ILPB3/423-109/13-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 11 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka Akcyjna (dalej także określana jako: Spółka i APSA), jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka jest spółką holdingową, tzn. posiada udziały spółek zależnych, notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych. Jedną ze spółek, której akcje posiada Spółka jest S.A. (dalej określana jako: APK). Spółka APK zajmuje się wytwarzaniem i dystrybucją papieru.

APSA posiada dług wobec APK, który na dzień 31 grudnia 2012 r. wynosił 23.782.252 zł, z czego 21.518.911 zł stanowiła należność główna, a 2.263.341 zł - zobowiązanie z tytułu odsetek (dalej: Wierzytelność). Przedmiotowa Wierzytelność powstała w wyniku przejęcia przez APSA długu GmbH wobec APK wynikającego z udzielonych przez APK pożyczek.

W dniu 6 listopada 2012 r. APK jako kredytobiorca oraz Bank A SA (dalej: A), Bank B SA i Bank C SA (dalej łącznie: Banki) jako kredytodawcy zawarły umowę kredytową (Umowa Kredytowa). Zgodnie z postanowieniami Umowy Kredytowej, Wierzytelność stanowi zabezpieczenie kredytu udzielonego APK przez Banki.

W wykonaniu Umowy Kredytowej w dniu 27 listopada 2012 r. APK oraz A (działający na rzecz Banków) zawarły umowę, zgodnie z którą Wierzytelność została przelana na zabezpieczenie na rzecz A (działającego na rzecz Banków) w celu zabezpieczenia roszczeń Banków z tytułu Umowy Kredytowej.

Ze względu na trudną sytuację rynkową APSA, spółki APK i APSA uzgodniły, że APK zwolni APSA z długu w wysokości 15.000.000 zł. Zwolnienie z długu dotyczyć będzie wyłącznie części należności głównej; dług APSA wobec APK z tytułu odsetek nie będzie podlegał umorzeniu. Zgodnie z Umową Kredytową, do takiej czynności wymagana jest zgoda Banków. Zgodnie z postanowieniami Umowy Kredytowej, APK wystąpiła do A (jako administratora kredytu) o zgodę na umorzenie przez APK części Wierzytelności. APK spodziewa się otrzymać zgodę Banków. Równocześnie APK i APSA zamierzają zawrzeć umowę zwolnienia z długu pod warunkiem uzyskania zgody Banków ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie Spółka zobowiązana jest rozpoznać przychód z tytułu zwolnienia z długu: w terminie wskazanym umową zwolnienia z długu zawartą z APK, tj. 31 grudnia 2012 r., czy też w terminie otrzymania zgody Banków.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn.: z dnia 14 czerwca 2000 r., Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), "przychodami, z zastrzeżeniem ustępu 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych: zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek i kredytów, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy".

Z kolei zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności".

Przepisy podatkowe nie określają szczegółowo, kiedy u dłużnika powstaje przychód w przypadku zwolnienia z długu. Dlatego, w ocenie Spółki, będzie to dzień, na który powstaje skutek prawny danej czynności, tj. następuje zwolnienie dłużnika z długu.

Zwolnienie z długu jest czynnością przewidzianą przez przepisy Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, dalej: Kodeks cywilny).

Zgodnie z treścią art. 508 Kodeksu cywilnego, "zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje".

Zatem, aby czynność prawna zwolnienia dłużnika z długu była skuteczna konieczne jest stosowne oświadczenie wierzyciela oraz zgoda dłużnika.

Zgodnie z powszechnie obowiązującą wykładnią art. 508 Kodeksu cywilnego zwolnienie z długu może nastąpić także z datą wsteczną. "Nie ma przeszkód, aby zwolnić dłużnika z długu przy zastrzeżeniu warunku lub terminu (zob. W. Bryl, (w:) Komentarz, 1972, s. 1217). Bez owych zastrzeżeń omawiana umowa wywołuje skutek od chwili jej zawarcia, przy czym dla wzajemnych rozliczeń możliwe jest to, że strony ustalą jej moc wsteczną (ex tunc)" (E. Gniewek / Zagrobelny w: Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. 5, rok wydania 2012).

Oznacza to, że APSA i APK mogą w umowie zwolnienia z długu określić dzień, na który zwolnienie nastąpi i w tym dniu, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, nastąpi skutek prawny zwolnienia z długu, co z kolei będzie powodowało konsekwencje przewidziane przez prawo podatkowe w zakresie powstania przychodu w APSA w związku z umorzeniem zobowiązania.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka zobowiązana będzie rozpoznać przychód z tytułu zwolnienia z długu w terminie wskazanym umową zwolnienia z długu zawartą z APK, tj. na dzień 31 grudnia 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...).

Ww. ustawa nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Z konstrukcji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że katalog zdarzeń w nim wymienionych ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, iż takim przychodem dla celów podatkowych są "w szczególności" przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, iż o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). W treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy ustawodawca wskazuje zresztą, iż za taki przychód uznać należy wartość umorzonych podatnikowi zobowiązań, jak również wartość przedawnionych zobowiązań podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca (dalej również: APSA) posiada dług wobec spółki APK. W dniu 6 listopada 2012 r. APK jako kredytobiorca oraz Bank A SA (dalej: A), Bank B SA i Bank C SA (dalej łącznie: Banki) jako kredytodawcy zawarły umowę kredytową, zgodnie z którą ww. wierzytelność stanowi zabezpieczenie kredytu udzielonego APK przez Banki. W wykonaniu umowy kredytowej w dniu 27 listopada 2012 r. APK oraz A (działający na rzecz Banków) zawarły umowę, na mocy której Wierzytelność została przelana na zabezpieczenie na rzecz A (działającego na rzecz Banków) w celu zabezpieczenia roszczeń Banków z tytułu umowy kredytowej.

Ze względu na trudną sytuację rynkową Wnioskodawcy, spółki APK i APSA uzgodniły, że APK zwolni APSA z długu w wysokości 15.000.000 zł. Zwolnienie z długu dotyczyć będzie wyłącznie części należności głównej; dług APSA wobec APK z tytułu odsetek nie będzie podlegał umorzeniu. Zgodnie z umową kredytową, do takiej czynności wymagana jest zgoda Banków, w związku z czym APK wystąpiła do A (jako administratora kredytu) o zgodę na umorzenie przez APK części Wierzytelności. APK spodziewa się otrzymać zgodę Banków. Równocześnie APK i APSA zamierzają zawrzeć umowę zwolnienia z długu pod warunkiem uzyskania zgody Banków ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2012 r.

Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, iż na podstawie art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

W myśl § 2 ww. ustawy, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Natomiast treść art. 353¹ powołanej ustawy wskazuje, iż strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W tym miejscu należy dodać, iż: "dyspozytywny charakter czynności cywilnoprawnych oznacza możność kształtowania przez strony sytuacji prawnej w zakresie obowiązków i uprawnień w sposób dowolny. Dowolność ta dotyczy tylko obszaru prawa cywilnego (ważność i skuteczność umów).

Następstwo czynności cywilnoprawnych ocenia się z punktu widzenia podatkowego, przyjmując jako punkt odniesienia treść obowiązku podatkowego określonego w danym podatku".

Ponadto, " (...) za dominujący przyjąć można pogląd, iż dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych, zgodnie z którymi strony kształtują wzajemne prawa i obowiązki, nie może być wykorzystany do obejścia przepisów prawa podatkowego, polegającego na uchylaniu się od obowiązku podatkowego albo zmniejszeniu zobowiązania podatkowego" - A. Hanusz, Zasada autonomii woli stron (...), s. 42 - (Podatki i prawo podatkowe - A. Gomułowicz, J. Małecki, wydawnictwo LexisNexis, wydanie 5, str. 233).

W oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14) zalicza się m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z uwagi na fakt, iż ustawa nie definiuje pojęcia "umorzenia zobowiązania", wskazanym wydaje się interpretowanie powyższego pojęcia w rozumieniu potocznym. Zgodnie bowiem z jedną z podstawowych reguł wykładni prawa, w tym także podatkowego, w braku dostatecznego uzasadnienia dla nadania słowom szczególnego znaczenia, przyjmuje się znaczenie, jakie wynika z języka potocznego. W języku zaś potocznym, umorzenie zobowiązania rozumie się jako częściową lub całkowitą rezygnację przez wierzyciela ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Zgodnie z definicją podaną przez Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, s. 557), umorzenie oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność".

Ponadto, jak wynika z przepisów ustawy - Kodeks cywilny, umorzenie zobowiązania może nastąpić miedzy innymi w drodze zwolnienia z długu. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, "skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika względem wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania (...) wygaśnięcie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu" (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 244). W ocenie autorów, "zwolnienie z długu może mieć różną podstawę prawną. Może ją stanowić darowizna lub czynność odpłatna" (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005. Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 244, identyczne stanowisko także w: Dmoch W., Podatek dochodowy od osób prawnych, C.H. Beck, Warszawa 2002, s. 192.).

Uwzględniając powyższe, a także mając na uwadze cywilistyczną zasadę swobody umów wyrażoną w art. 353¹ ustawy - Kodeks cywilny, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż: "APSA i APK mogą w umowie zwolnienia z długu określić dzień, na który zwolnienie nastąpi i w tym dniu, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, nastąpi skutek prawny zwolnienia z długu, co z kolei będzie powodowało konsekwencje przewidziane przez prawo podatkowe w zakresie powstania przychodu w APSA w związku z umorzeniem zobowiązania".

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać przychód z tytułu zwolnienia z długu w terminie wskazanym umową zwolnienia z długu zawartą z APK, tj. na dzień 31 grudnia 2012 r.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż pełna weryfikacja prawidłowości określenia daty powstania przychodu podatkowego w związku z zawarciem umowy zwolnienia z długu, może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, nie dysponuje także narzędziami przewidzianymi w art. 199a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Rozpatrzenie, czy zachodzą przesłanki wynikające z art. 199a ustawy - Ordynacja podatkowa leży zatem w gestii postępowania podatkowego lub kontrolnego w tym zakresie. To organy podatkowe prowadzące postępowanie lub kontrolę podatkową mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków pewnych stanów faktycznych. Organy dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustalają rzeczywistą treść oświadczenia woli.

Podany we wniosku opis zdarzenia przyszłego stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym, wraz z zadanym pytaniem, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Końcowo zauważyć należy, iż przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca podał art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przepis, zgodnie z którym "przychodami, z zastrzeżeniem ustępu 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych: zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek i kredytów, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy". Mając jednak na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku, tut. Organ zrozumiał, iż Wnioskodawca miał na uwadze treść art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy. Powyższe pozostało bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.