ILPB3/423-1087/09-2/AO - Określenie momentu powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wydania biletów miesięcznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu wydania biletów miesięcznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu wydania biletów miesięcznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przewozu zbiorowego osób. Na poczet wykonywanych usług w kasach sprzedawane są bilety przewozowe, wśród których znajdują się bilety miesięczne. Realizowana jest również przedsprzedaż biletów miesięcznych w miesiącu poprzedzającym miesiąc ważności biletu za pobraniem całej należności z góry.

Poprzez wydanie biletu nabywcy dochodzi do zawarcia umowy pomiędzy Spółką, a nabywcą biletu, której przedmiotem jest zobowiązanie się Spółki do przewozu pasażera na określonej trasie przez cały okres ważności biletu. Nabywca może w okresie przewidzianym w bilecie korzystać nieograniczoną ilość razy na oferowanej przez Spółkę usługi przewozu na trasie oznaczonej na bilecie, a jedynym ograniczeniem jest okres ważności biletu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane pieniądze za wydane bilety miesięczne są przychodem do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w dacie otrzymania pieniędzy, czy na koniec okresu rozliczeniowego, na który ważny jest bilet miesięczny - w tym wypadku na koniec miesiąca kalendarzowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, wpływy ze sprzedaży biletów miesięcznych na podstawie art. 12 ust. 3c w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), powinny być uznane jako przychody w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wykonywanej usługi przewozu. Stanowisko to wynika z niżej przytoczonych argumentów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są między innymi otrzymane pieniądze, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Literalna wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy pozwala przyjąć, iż dyspozycją tego przepisu objęte są dowolne (każde) wpłaty dokonane na poczet usługi - stanowiące zaliczki bądź zadatki, jak również całą cenę za usługę świadczoną w przyszłości. Użytego stwierdzenia "wpłata" nie można ograniczać wyłącznie do pojęcia przedpłaty, rozumianej jako częściowe uiszczenie należności, a tego rodzaju wykładnia przepisu będzie stanowiła jego nadinterpretację. Z kolei, użyty w tym artykule zwrot "na poczet" pozwala uznać, iż chodzi o sytuację, w której odbiorca usługi najpierw uiszcza cenę, zaś usługa zostaje wykonania w pewnym odstępie czasu od dokonania wpłaty. Uiszczona przez nabywcę biletu cena będzie faktycznie stanowiła wpłatę dokonaną na poczet usługi mającej charakter ciągły oraz powtarzalny, która zostanie wykonana w całości dopiero z końcem kolejnego miesiąca kalendarzowego.

Bez znaczenia jest fakt, iż kupujący bilet dokonuje wpłaty na poczet wykonania usługi w pełnej wysokości. Wartym przy tym uwagi jest fakt, że z uregulowań prawa cywilnego odnoszącego się do umów wzajemnych (art. 488 i następne Kodeksu cywilnego), pobierana z góry należność nabiera definitywnego charakteru dopiero w momencie wywiązania się z zobowiązania spełnienia świadczenia wzajemnego.

W konsekwencji, uregulowanie należności nie spowoduje powstania przychodu, jeżeli dotyczy dostawy towaru lub wykonania usługi w późniejszym okresie sprawozdawczym. Oznacza to, że otrzymanie wpłaty na poczet wykonania usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym przesądza o tym, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie jej wykonania.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa art. 12 ust. 3a powołanej ustawy, który stanowi, że za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przedmiotowym stanie faktycznym należy mieć na uwadze art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym jeżeli strony ustalają, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Jest to wyjątek od generalnej zasady.

W ocenie Wnioskodawcy, należy również zauważyć, że nie ma miejsca w tym przypadku wystawienie faktury, gdyż bilet miesięczny nie spełnia warunków określonych w § 17 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337). W wyżej wymienionym rozporządzeniu jest tylko mowa o biletach jednorazowych, a nie miesięcznych.

Na podstawie art. 16 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (Dz. U. z 2000 r. Nr 50, poz. 601), umowę przewozu zawiera się przez nabycie biletu. W zawartej przez kupno biletu umowie przewozu osób określono również okres rozliczeniowy realizacji umowy - jest nim miesiąc, na który zakupiono bilet.

Należy przy tym wziąć pod uwagę okoliczność, że ustawa podatkowa nie wyklucza możliwości rozliczania usługi tylko w jednym okresie rozliczeniowym. Skutkiem przyjętego przez strony miesięcznego okresu rozliczeniowego będzie przesunięcie momentu powstania przychodu na koniec miesiąca, na który zakupiony został bilet miesięczny.

Zgodnie z art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania jest dochód, tj. nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Należy zaś zauważyć, iż w momencie pobrania należności za wystawiony bilet miesięczny nie są znane koszty związane z wykonaniem tej usługi, gdyż są one ponoszone w okresie rozliczeniowym, w którym świadczona jest usługa transportowa. Wobec tego przyjęcie, iż momentem powstania przychodu jest dzień wykonania usługi jest tym bardziej uzasadnione, gdyż umożliwi to powiązanie przychodu z kosztem jego uzyskania.

Stanowisko odmienne, określające moment uzyskania przychodu na dzień sprzedaży biletu powodowałoby, iż w innym miesiącu powstawałby przychód, natomiast w miesiącu następnym po uzyskaniu przychodu podatnik ponosiłby dopiero koszty ich uzyskania. Byłoby to rozwiązanie sztuczne oraz sprzeczne z ratio legis cytowanych powyżej norm prawnych - przede wszystkim sprzeczne z istotą podatku dochodowego w zakresie przedmiotu opodatkowania. Do sytuacji, w których następuje konieczność rozliczenia przychodu, mimo nie wystąpienia jeszcze zdarzeń powodujących powstanie kosztów jego uzyskania, ustawa dopuszcza jedynie wyjątkowo. Będzie to miało miejsce np. wtedy, gdy okres rozliczeniowy wykonania usługi będzie dłuższy niż rok (art. 12 ust 3c).

Zgodnie z zakazem rozszerzającym interpretacji wyjątków należy uznać, iż w przedmiotowej sytuacji ustawa nie dopuszcza oderwania momentu powstania przychodu od kosztów jego uzyskania, stwarzając w powoływanych powyżej przepisach (art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) możliwości określenia momentu uzyskania przychodu na datę wykonania usług.

W związku z powyższym, zajmowane przez Spółkę stanowisko jest w pełni uzasadnione.

Znajduje ono także potwierdzenie w dotychczasowo wydanych interpretacjach organów podatkowych, np. postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 2 października 2007 r. - sygnatura PD/423-44/MC/07, postanowienie z dnia 28 sierpnia 2007 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu - sygnatura PDII/4230-7/07, interpretacja z dnia 28 maja 2007 r. Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku - sygnatura PO-II/423/16/AMK/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a tej ustawy, który stanowi, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie przewozu zbiorowego osób. Na poczet wykonywanych usług, w kasach sprzedawane są bilety przewozowe, wśród których znajdują się bilety miesięczne. Realizowana jest również przedsprzedaż biletów miesięcznych w miesiącu poprzedzającym miesiąc ważności biletu za pobraniem całej należności z góry. Poprzez wydanie biletu nabywcy dochodzi do zawarcia umowy pomiędzy Przedsiębiorstwem, a nabywcą biletu, której przedmiotem jest zobowiązanie się Przedsiębiorstwa do przewozu pasażera na określonej trasie przez cały okres ważności biletu.

Z powyższego wynika, że pasażer kupując bilet dokonuje ostatecznego i definitywnego uregulowania należności za usługi przewozowe. A zatem przychód Przedsiębiorstwa powstaje w dacie sprzedaży biletu, za który następuje zapłata, a nie z końcem okresu, w jakim pasażer ma prawo korzystać z usług przewozowych. Wynika to z ww. przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Organu, nie ma tutaj zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Chociaż sprzedaż biletu miesięcznego jest swego rodzaju zawarciem umowy o świadczenie usług przewozowych, nie ma jednak charakteru umowy o usługi ciągłe, w której strony ustaliły okresy rozliczeniowe. Przedsiębiorstwo wprawdzie wykonuje usługę w okresie całego miesiąca, jednak usługa jest rozliczana jednorazowo, a nie jak wymaga przepis w okresach rozliczeniowych.

Nie znajdzie tu również zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Pełna zapłata za usługę, dokonana w momencie zawarcia umowy świadczenia usług, nie może być bowiem traktowana jako wpłata na poczet tej usługi.

Reasumując, przychód podatkowy Spółki z tytułu wydania biletów miesięcznych, powstaje w dacie uregulowania należności za te bilety, zgodnie z regulacją art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.