ILPB3/423-108/14-2/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 14 lutego 2014 r. (data wpływu 27 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla Spółki, z tytułu wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla Spółki, z tytułu wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca, Spółka A, jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca", "A" lub "Spółka"), która posiada siedzibę oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi szeroko pojętej ochrony osób i mienia.

Spółka wchodzi w skład Grupy Kapitałowej, a jej jedynym udziałowcem jest spółka B (dalej: "B") posiadająca 100% udziałów A.

Spółka dysponuje niewypłaconym udziałowcowi zyskiem z lat ubiegłych, który jest księgowany jako kapitały zapasowe i rezerwowe.

Rozważane jest podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o przekazaniu dywidendy na podstawie art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") na rzecz jedynego udziałowca, tj. B. Ponieważ umowa Spółki dopuszcza przekazanie dywidendy udziałowcom Spółki w dowolnej formie Spółka rozważa możliwość przekazania dywidendy w formie:

* pieniężnej lub

* niepieniężnej, w postaci udziałów posiadanych przez A w innych spółkach kapitałowych ("Udziały").

Za przekazanie dywidendy w formie niepieniężnej przemawia w szczególności uzasadnienie biznesowe, ponieważ taka forma przekazania dywidendy pozwoli na utrzymanie bieżącej płynności finansowej Spółki.

Wysokość dywidendy, która może zostać przekazana udziałowcom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określa art. 192 k.s.h. Uchwała zgromadzenia wspólników Spółki, określająca kwotę dywidendy niepieniężnej, nie będzie przekraczać maksymalnej kwoty dywidendy, którą może wypłacić Spółka na podstawie k.s.h. i jednocześnie stanowić będzie rynkową wartość składników majątku przekazanych A w wykonaniu uchwały o wypłacie dywidendy.

W celu przekazania dywidendy niepieniężnej na rzecz B planowane jest podjęcie następujących kroków prawnych:

* podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników A o przekazaniu dywidendy na rzecz B. Uchwała ta będzie wskazywać, że przekazanie dywidendy nastąpi w formie niepieniężnej, przy czym mając na uwadze art. 192 k.s.h., w celu zapewnienia, że kwota dywidendy nie przekroczy dopuszczalnych progów wynikających z k.s.h., uchwała określi w jednostkach pieniężnych kwotę dywidendy niepieniężnej,

* zawarcie przez B oraz A umowy przeniesienia własności Udziałów w wykonaniu uchwały zgromadzenia wspólników A o przekazaniu dywidendy na rzecz B.

Należy dodać, iż spółka A posiada interpretację MF z 4 lutego 2014 r., w której tutejszy organ podatkowy wskazał, iż przekazanie akcji posiadanych przez Spółkę w wykonaniu uchwały zgromadzenia wspólników A o przekazaniu dywidendy w formie niepieniężnej, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie przez Spółkę Udziałów posiadanych przez Spółkę, w wykonaniu uchwały zgromadzenia wspólników A o przekazaniu dywidendy w formie niepieniężnej, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie Udziałów posiadanych przez Spółkę w wykonaniu uchwały zgromadzenia wspólników A o przekazaniu dywidendy w formie niepieniężnej, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Punktem wyjścia uzasadnienia Podatnika są rozważania na gruncie prawa handlowego, tj. Kodeksu spółek handlowych.

Przekazanie dywidendy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostało uregulowane w art. 191-197 k.s.h.

Dywidenda jest formą udziału wspólnika w zysku spółki. Na podstawie art. 191 k.s.h. wspólnik, co do zasady, ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Tym samym, przekazanie dywidendy stanowi wykonanie prawa do udziału w zysku Spółki, przysługującego wspólnikowi na mocy obowiązujących przepisów prawa oraz decyzji organów wewnętrznych Spółki co do sposobu dysponowania zyskiem do podziału.

Przekazanie dywidendy jest jednostronnym świadczeniem Spółki na rzecz wspólnika, wynikającym z samego faktu posiadania udziałów przez wspólnika w Spółce. W szczególności, dywidenda jest rodzajem świadczenia Spółki na rzecz wspólnika, w przypadku którego nie istnieje świadczenie wzajemne od wspólnika do Spółki. Z natury dywidendy, jako świadczenia jednostronnego wynika, iż świadczenie to nie może mieć charakteru odpłatnego (wzajemnego). Uprawnienie wspólnika do poboru dywidendy nie jest bowiem warunkowane w jakikolwiek sposób jego określonym zachowaniem, a jedyną i wystarczającą podstawą przekazania dywidendy jest uchwała o podziale zysku.

Podkreślić należy, iż podstawą dla przekazania dywidendy nie jest umowa cywilnoprawna, ale właśnie uchwała zgromadzenia wspólników. Jako, iż przekazanie dywidendy jest czynnością uregulowaną w k.s.h., nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c."), w szczególności zaś przepisy dotyczące umów sprzedaży i zamiany. W myśl art. 535 k.c., przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Przepisy k.s.h. dopuszczają przekazanie dywidendy zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Potwierdza to zarówno doktryna, jak i praktyka obrotu gospodarczego, gdzie dywidenda niepieniężna jest niejednokrotnie przekazywana. Dopuszczalność przekazania dywidendy w formie niepieniężnej potwierdzają m.in. sądy administracyjne, w tym m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 kwietnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 374/10): "zauważyć należy, iż poza sporem w sprawie pozostają kwestie, które wynikają z regulacji Kodeksu spółek handlowych, w tym możliwość ustalenia w umowie Spółki, że dywidenda będzie wspólnikom świadczona w formie niepieniężnej".

Spółka zauważa, iż w praktyce gospodarczej dywidenda pieniężna jest stosowana częściej niż dywidenda niepieniężna z uwagi na fakt, iż gotówka charakteryzuje się większą płynnością niż inne aktywa, które mogą być przekazane w wykonaniu dywidendy. Nie wyklucza to jednak faktu, iż w pewnych okolicznościach przekazanie dywidendy niepieniężnej może być, z perspektywy biznesowej, bardziej korzystne od przekazania dywidendy w formie pieniężnej - zarówno dla wspólnika, jak i Spółki.

Zastosowanie niepieniężnej formy dywidendy nie powoduje zmiany charakteru jej przekazania w stosunku do przekazania dywidendy w formie pieniężnej. Wydanie aktywów innych niż pieniądze w wykonaniu dywidendy nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją obowiązku Spółki wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o przekazaniu dywidendy. Dywidendę pieniężną i niepieniężną różnicuje jedynie rodzaj aktywów, które są przekazywane w wykonaniu uchwały o wypłacie dywidendy (tekst jedn.: środki pieniężne lub inne składniki majątkowe, np. udziały).

Przeniesienie Udziałów w wykonaniu uchwały o przekazaniu dywidendy w formie niepieniężnej nie ma prawnego charakteru ich sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż:

* przekazanie dywidendy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest specyficzną instytucją prawa, uregulowaną przepisami k.s.h., nie zaś przepisami k.c.;

* podstawą prawną dla przekazania dywidendy jest uchwała zgromadzenia wspólników. Przekazanie dywidendy nie następuje natomiast na mocy umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy spółką a jej wspólnikiem;

* uprawnienie wspólnika do poboru dywidendy nie jest warunkowane w jakikolwiek sposób jego określonym zachowaniem (brak świadczenia wzajemnego ze strony wspólnika, warunkującego przekazanie dywidendy przez Spółkę). Biorąc pod uwagę jednostronność instytucji dywidendy, w przypadku tejże instytucji nie może być mowy o istnieniu jakiejkolwiek "ceny", którą wspólnik byłby zobowiązany zapłacić za otrzymane Udziały.

Mając na względzie ww. zasady prawa handlowego należy wskazać na konsekwencje podatkowe przekazania dywidendy niepieniężnej w postaci Udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Należy stwierdzić, iż powstanie przychodu jest związane z otrzymaniem przez podatnika określonego przysporzenia majątkowego. W odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego Spółka zwraca uwagę, iż przekazanie dywidendy jest świadczeniem jednostronnym Spółki na rzecz wspólnika, któremu nie towarzyszy żadne przysporzenie majątkowe po stronie Spółki. Przeciwnie, przekazanie dywidendy wiąże się z trwałym pomniejszeniem majątku Spółki o wartość składników majątkowych, które zostaną wydane w wykonaniu uchwały o dywidendzie. Pomniejszenie majątku wystąpi zarówno w przypadku wypłaty dywidendy w formie pieniężnej, jak i w formie niepieniężnej - skutki cywilnoprawne są bowiem identyczne.

Zdaniem Spółki, w sytuacji przekazania dywidendy w formie niepieniężnej nie znajduje także zastosowania art. 14 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, z uwagi na fakt, iż:

* Spółkę i jej udziałowca nie wiąże stosunek umowny, a zobowiązanie do wypłaty dywidendy wynika ze stosunków korporacyjnych (jest kreowane poprzez powszechnie obowiązujące przepisy k.s.h., umowę spółki oraz uchwałę zgromadzenia wspólników o podziale zysku) i ma charakter jednostronny, a nie wzajemny, jak w przypadku umów;

* przekazanie dywidendy nie stanowi odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, bowiem ze względu na prawny charakter dywidendy omówiony powyżej, w przypadku dywidendy nie może być mowy o odpłatnym "zbyciu" jakiejkolwiek rzeczy lub prawa. W szczególności, czynność przekazania aktywów (w stanie faktycznym niniejszego wniosku wydania udziałów) jest dokonywana w celu zwolnienia się ze zobowiązania o charakterze jednostronnym (zobowiązanie spółki względem udziałowca), a nie w celu otrzymania odpłatności;

* w przypadku przekazania dywidendy w formie niepieniężnej nie dochodzi do określenia jakiejkolwiek ceny, cena jest bowiem elementem wyłącznie świadczeń wzajemnych, do których nie sposób zaliczyć dywidendy.

Brak możliwości zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji przekazania dywidendy w formie niepieniężnej potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 25 marca 2010 r. (sygn. I SA/Ke 120/10): "(...) jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do dywidendy nie będzie czynnością tzw. wzajemną, świadczeniu od Spółki na rzecz wspólnika nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika. Ponadto, jak słusznie zauważyła strona skarżąca, w aspekcie niniejszej sprawy, tj. zamiaru wywiązania się przez Spółkę ze swojego zobowiązania względem udziałowca, nie można bez wątpienia stwierdzić, iż dojdzie do zawarcia umowy pomiędzy Spółką a udziałowcem, czyli dokonania czynności prawnej wzajemnej, której elementem jest cena".

Wskazać jednocześnie należy, iż zasady opodatkowania dochodów z udziału w osobach prawnych, w tym dywidendy, zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten klasyfikuje przekazanie dywidendy, jako zdarzenie będące źródłem przychodu po stronie udziałowca (w przedstawionym stanie faktycznym: B). Jednocześnie, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żaden sposób nie odnoszą się do opodatkowania tejże instytucji po stronie spółki, która przekazuje dywidendę.

Należy dodać, iż w przeszłości istniały próby inkorporacji do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów, stanowiących o opodatkowaniu dywidendy rzeczowej (np. zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z projektem Ministerstwa Finansów z 14 maja 2013 r. polegająca na dodaniu art. 14a ww. ustawy), jednakże do dnia złożenia zapytania nie ma w porządku prawnym RP takiej regulacji, co jednocześnie potwierdza stanowisko Podatnika.

Argumentując dalej należy podkreślić, iż ten sam przychód nie może jednocześnie podlegać opodatkowaniu po stronie udziałowca i Spółki. Jednocześnie Spółka zauważa, że rozpoznanie w analizowanej sytuacji przychodu po stronie Spółki prowadziłoby właśnie do jednoczesnego, dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu, tj. do jednoczesnego opodatkowania tego samego dochodu po stronie udziałowca (jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych), jak i po stronie Spółki (jako dochodu ze zbycia majątku). Kwestia ta została również podkreślona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 kwietnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 374/10): Kierując się regułami wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej należałoby już z powodu uregulowania przez racjonalnego ustawodawcę kwestii opodatkowania dywidendy po stronie udziałowca, nie zaś po stronie przekazującej ją Spółki, wywieść wniosek o niedopuszczalności opodatkowania tejże dywidendy również po stronie Spółki".

Należy dodać, iż dywidenda jest przekazywana z zysku spółki po opodatkowaniu go podatkiem dochodowym co oznacza, iż zysk osiągnięty przez Spółkę i przeznaczony następnie do podziału w formie dywidendy został już uprzednio przez Spółkę opodatkowany. Tym samym, określenie po stronie Spółki przychodu do opodatkowania na etapie przekazania dywidendy w formie niepieniężnej prowadziłoby do:

Spółka podkreśla, iż w praktyce nie ma wątpliwości, że wypłata dywidendy w formie pieniężnej nie powoduje powstania u spółki przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. W tym kontekście, rozpoznanie w Spółce przychodu do opodatkowania przy wypłacie dywidendy niepieniężnej prowadziłoby do dyskryminującego traktowania Spółki w stosunku do podatników, którzy przekazują dywidendę w formie pieniężnej co naruszałoby zasadę równości opodatkowania. Skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają uregulowań szczególnych określających zasady przekazania dywidendy w formie niepieniężnej, to skutki podatkowe takiej transakcji powinny być identyczne, jak w przypadku dywidendy pieniężnej. Zdaniem Spółki bowiem, obie formy przekazania dywidendy różnicuje wyłącznie to, jakie aktywa są wydawane w wykonaniu uchwały o przekazaniu dywidendy (środki pieniężne lub inne składniki majątkowe). Tym samym należy uznać, iż przekazanie dywidendy w formie niepieniężnej nie będzie skutkowało po stronie Spółki powstaniem przychodu do opodatkowania, podobnie jak miałoby to miejsce w przypadku przekazania dywidendy w formie pieniężnej.

Należy podkreślić, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą przyjmuje się, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w przypadku działalności gospodarczej, już sam fakt iż są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. W tym kontekście nie sposób przyjąć, iż opZne we wniosku zdarzenie przyszłe będzie powodować powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki. W szczególności, na skutek przeniesienia praw z akcji aktywa Spółki w żaden sposób nie ulegną zwiększeniu. Co więcej, czynność wypłaty dywidendy w sposób bezsporny doprowadzi do obniżenia aktywów Spółki.

Na końcu należy przywołać jednolite stanowisko w zakresie braku powstania przychodu podatkowego po stronie spółki przekazującej dywidendę w formie niepieniężnej, prezentowane przez sądy administracyjne. W tym zakresie, Spółka wskazuje nie tylko na powołane powyżej wyroki, ale również na:

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1384/10),

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1250/11),

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1771/11),

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1638/11),

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2013 r. (sygn. akt II FSK 2512/11).

W powyższych wyrokach Sądy zgodnie wskazały, iż przekazanie dywidendy w formie niepieniężnej, w szczególności w postaci składników majątku, nie będzie stanowić dla spółki zdarzenia powodującego powstanie przychodu podatkowego z tytułu zbycia tego majątku.

Jednocześnie spółka A posiada obecnie interpretację Ministra Finansów z 4 lutego 2014 r., w której tutejszy organ podatkowy wskazał, iż przekazanie akcji posiadanych przez Spółkę w wykonaniu uchwały zgromadzenia wspólników A o przekazaniu dywidendy w formie niepieniężnej, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Różnica pomiędzy stanem faktycznym interpretacji, a stanem faktycznym niniejszego wniosku sprowadza się do tego, iż w jednym zapytaniu Spółka wskazała jako przedmiot dywidendy akcje spółki komandytowo-akcyjnej, a w drugim zapytaniu chodzi o udziały w spółce kapitałowej, co jednakże nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie prawne. Przepisy prawa handlowego lub podatkowego w żadnym razie nie różnicują sytuacji, gdy przedmiotem dywidendy są akcje albo udziały w spółkach, stąd wnioski podatkowe muszą być analogiczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy).

Zatem przychodem, co do zasady, jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, która:

* powiększa jego aktywa,

* ma definitywny charakter,

* którą podatnik może rozporządzać jak własną.

Istotne jest przy tym, że przychody podatkowe stanowią nie tylko nabycie rzeczy czy prawa, czyli zwiększenie aktywów danego podmiotu gospodarczego, ale są to także zwolnienia z ciążących na tym podmiocie obowiązków, czyli zmniejszenia pasywów.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14 tej ustawy, stanowiący w ust. 1, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się przy tym - zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy - na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów, zakresem zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Pod pojęciem "zbycia" tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec powyższego, w pojęciu "odpłatnego zbycia" mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Zgodnie z przepisem art. 14 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest: "ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie". Posłużenie się przez ustawodawcę ogólnym pojęciem "wartość wyrażona w cenie" wskazuje, że analizowany przepis ma zastosowanie bez względu na ustaloną przez strony umowy formę odpłatności z tytułu zbycia rzeczy lub prawa majątkowego. Odpłatność tę (cenę) można określić w pieniądzu, jak i w postaci świadczenia niepieniężnego (np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy, realizacji na rzecz zbywcy określonych usług, przeniesienia na zbywcę prawa własności rzeczy).

Przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że Spółka dysponuje niewypłaconym udziałowcowi zyskiem z lat ubiegłych, który jest księgowany jako kapitały zapasowe i rezerwowe. Rozważane jest podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o przekazaniu dywidendy na podstawie art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych na rzecz jedynego udziałowca, tj. B. Ponieważ umowa Spółki dopuszcza przekazanie dywidendy udziałowcom Spółki w dowolnej formie Spółka rozważa możliwość przekazania dywidendy w formie:

* pieniężnej, lub

* niepieniężnej, w postaci udziałów posiadanych przez A w innych spółkach kapitałowych ("Udziały").

Wskazać przy tym należy, że dywidenda stanowi część zysku netto spółki kapitałowej (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) przeznaczoną do podziału między udziałowców lub akcjonariuszy.

Prawo do dywidendy i sposób jego realizacji zostały unormowane ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 191 § 1 ww. ustawy, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

Na mocy art. 193 § 1 powołanej ustawy, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są co do zasady wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Niemniej jednak, umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 191 § 1 (art. 193 § 2#61485;3 omawianej ustawy).

Jak wskazują powołane unormowania, dywidenda wynika z prawa wspólnika do udziału w zyskach spółki kapitałowej - jest skonkretyzowanym udziałem wspólnika w zysku wypracowanym przez tę spółkę w danym okresie i przeznaczonym do podziału stosowną uchwałą walnego zgromadzenia wspólników. Pozyskanie przez spółkę kapitałową środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z wypracowaniem przez nią zysku (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy prawa handlowego nie określają formy, w jakiej dywidenda powinna zostać wypłacona wspólnikom spółki. Zatem przedmiotem dywidendy mogą być środki pieniężne, bądź też inne aktywa (wypłata dywidendy może nastąpić w formie pieniężnej, jak i - za zgodą wspólnika - poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego).

W tym miejscu wskazać należy, że zysk spółki kapitałowej jest ustalany w określonej kwocie pieniężnej. Zatem również dywidenda należna danemu wspólnikowi (wypłacana z zysku spółki), jest ustalana jako kwota pieniężna. Wartość dywidendy odpowiada bowiem części zysku przeznaczonego do podziału przypadającej na udziały posiadane przez wspólnika w kapitale zakładowym spółki.

Podkreślenia wymaga, że o ile w ujęciu ekonomicznym, samo przeniesienie własności nieruchomości lub ruchomości na udziałowca tytułem realizacji obowiązku wypłaty dywidendy może być traktowane w sposób tożsamy z wypłatą dywidendy w gotówce (spółka przekazuje określoną wartość ekonomiczną ze swojego majątku na rzecz wspólnika), o tyle skutki podatkowe realizacji tych świadczeń są zróżnicowane.

W sytuacji wypłaty dywidendy w formie pieniężnej, spółka wypłaca wspólnikowi kwotę odpowiadającą jego udziałowi w zysku. Wypłata dywidendy wymaga poniesienia przez spółkę wydatku w postaci przekazania środków pieniężnych o określonej wartości nominalnej, odpowiadającej ustalonej wartości dywidendy. Dochodzi zatem do przekazania wspólnikowi środków pieniężnych, które uprzednio - jako wartości wchodzące do majątku spółki - spółka ujęła dla celów rozliczeń podatkowych (odpowiednio jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) w tej samej wartości nominalnej.

W opisanej sprawie chodzi o skutki podatkowe zdarzenia wydania udziałowcom Spółki udziałów w innej spółce, w ramach realizacji zobowiązania Spółki do "wypłaty" dywidendy. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że organ rozpatrując "wypłatę" dywidendy rzeczowej czyni to w kontekście czynności rozporządzającej przeniesienia własności składnika majątkowego z jednego podmiotu na inny.

Należy bowiem zauważyć, że dywidenda pieniężna, która stanowi czysty zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest dla spółki wypłacającej neutralna podatkowo. Wiąże się to z zasadą zakazu podwójnego opodatkowania. Dywidenda pieniężna została już opodatkowana podatkiem dochodowym, zatem jej wypłata nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie spółki ją wypłacającej. W sytuacji zaś dywidendy rzeczowej, składnik majątkowy traktowany jako dywidenda nie został opodatkowany. Zatem "wyzbycie" się go przez spółkę rodzi obowiązek podatkowy. Spółka jako dłużnik przenosząc na udziałowca jako wierzyciela własność swojego składnika majątku realizuje swoje zobowiązanie wypłaty dywidendy. Nie można przy tym uznać, że w takim przypadku składniki majątkowe pełnią de facto funkcję pieniądza i dywidenda rzeczowa podobnie jak pieniężna jest neutralna podatkowo. Składniki majątkowe przekazane wspólnikowi na własność stanowią element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu.

W konsekwencji, wypłata dywidendy w formie udziałów w innej spółce, będących składnikiem aktywów Spółki wypłacającej, spowoduje przeniesienie prawa do posiadanego majątku. Przeniesienie własności prawa do posiadanych udziałów spowoduje zmianę ich właściciela, a taką zmianę należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata dywidendy w formie przeniesienia na udziałowca prawa własności do udziałów w innej spółce, stanowiących składnik aktywów Spółki wypłacającej, spowoduje po Jej stronie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia majątku, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. W art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o odpłatnym zbyciu, a termin "zbycie" oznacza każdą formę przeniesienia własności.

Należy podkreślić, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych ww. sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia składnika majątkowego, tym samym osiąga przychód do opodatkowania. Uznanie, że przeniesienie, w drodze wypłaty dywidendy, własności składnika majątkowego należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składnika, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu dywidendy w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio, tj. poprzez przeniesienie własności składnika majątkowego wypłacałby dywidendę w formie niepieniężnej, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Podsumowując, wypłata dywidendy w formie niepieniężnej poprzez przekazanie posiadanych udziałów w innej spółce, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.