ILPB3/423-108/08-2/MC - Czy w związku z nabyciem bazy klientów od Spółki GY, Spółka była zobowiązana do pobrania i odprowadzenia podatku u źródła z tytułu osiągniętego przez Spółkę GY przychodu powstałego wskutek zbycia bazy klientów?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2008 r. (data wpływu 28 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła przychodu spółki niemieckiej z tytułu sprzedaży bazy klientów - jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła przychodu spółki niemieckiej z tytułu sprzedaży bazy klientów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

26 listopada 2007 r. Spółka zawarła umowę nabycia środków trwałych, materiałów i wartości niematerialnych i prawnych od GyyyBH (Spółka GY). W wyniku zawartej umowy Spółka nabyła od Spółki GY m.in. bazę klientów, tj. wstąpiła w rolę sprzedawcy we wszystkich umowach Spółki GY z klientami dotyczących sprzedaży artykułów plastikowych.

Kwota należna zbywcy określona została w euro (EUR). Umowa zawiera postanowienia dotyczące alokacji ceny nabycia składników majątkowych i bazy klientów - w tym wskazanie, jaka kwota należna Spółce GY dotyczy nabycia przez Spółkę bazy klientów. Za dzień zapłaty (wygaśnięcia zobowiązania) strony przyjęły dzień zaksięgowania wpływu środków na rachunek bankowy zbywcy prowadzony przez bank w Niemczech. Dniem tym był 28 listopada 2007 r.

W celu zapłaty zobowiązania wobec Spółki GY, Spółka zaciągnęła w dniu 27 listopada 2007 r. pożyczkę od GXXXGH (Spółka GX) - podmiotu z siedzibą w Niemczech i korzystającego z usług niemieckiego banku. Spółka GY wyraziła zgodę, by środki należne od Spółki przelane zostały przez Spółkę GX w wykonaniu zobowiązania Spółki wobec Spółki GY.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z nabyciem bazy klientów od Spółki GY, Spółka była zobowiązana do pobrania i odprowadzenia podatku u źródła z tytułu osiągniętego przez Spółkę GY przychodu powstałego wskutek zbycia bazy klientów?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do pobrania i odprowadzenia podatku u źródła z tytułu uzyskanych przez Spółkę GY przychodów. W opinii Spółki, podatek u źródła winien być, co do zasady, pobierany w związku z zapłatą odsetek należnych Spółce GX jako pożyczkodawcy środków, które posłużyły nabyciu przez Spółkę aktywów od Spółki GY (w tym bazy klientów). Powyższy wniosek wynika, w opinii Spółki, z dwóch, niezależnych od siebie powodów, które Spółka przedstawia w skrócie poniżej.

Podstawa kontraktowa obowiązku poboru podatku u źródła

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, iż w momencie przelania przez Spółkę GX kwoty pożyczki na rachunek Spółki GY - w celu wykonania zobowiązania Spółki wobec Spółki GY - zobowiązanie Spółki wynikające z umowy sprzedaży zespołu aktywów (w tym bazy klientów) wygasło, natomiast powstało inne zobowiązanie Spółki - z tytułu zaciągniętej pożyczki. Wynika to z faktu, iż strony umowy pożyczki (tj. Spółka oraz Spółka GX) postanowiły w ramach swobody umów, iż świadczenie zostanie spełnione na rzecz osoby trzeciej (tj. Spółki GY). Pomimo, iż w konstrukcji porozumień o świadczeniu na rzecz osoby trzeciej nie jest wymagana zgoda tej osoby w celu spełnienia tegoż świadczenia na jej rzecz, to w przedmiotowym stanie faktycznym zgoda taka została uzyskana. Dodatkowo należy zauważyć, że w przypadku wierzytelności pieniężnej z tytułu umowy sprzedaży zespołu aktywów, która stała się wymagalna, wierzyciel (tj. Spółka GY) nie mógł odmówić przyjęcia świadczenia od osoby trzeciej (Spółki GX), nawet w sytuacji gdyby osoba ta działała bez zgody dłużnika (Spółka). Tym bardziej należy podkreślić fakt, iż wygaśnięcie zobowiązania Spółki wobec Spółki GY w wyniku przelania kwoty pożyczki przez Spółkę GX nastąpiło nie tylko za wiedzą, ale przede wszystkim za wyraźną zgodą Spółki GY. Spółka nadmienia poza tym, że umowy pożyczki (kredytu) oparte na konstrukcji przedstawionej w stanie faktycznym - tj. ze wskazaniem osoby trzeciej, na rzecz której ma zostać spełnione świadczenie będące przedmiotem umowy - są bardzo częste w obrocie prawnym. Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka pragnie zaznaczyć, iż w wyniku wygaśnięcia jednego zobowiązania (z tytułu umowy sprzedaży) i powstania nowego (z tytułu umowy pożyczki), powstał nowy węzeł prawny - łączący pożyczkodawcę (Spółkę GX) i pożyczkobiorcę (Spółka). Tym samym płatności, do których uregulowania zobowiązana jest Spółka z tytułu istniejącej umowy pożyczki mają inną przyczynę prawną, niż płatność, do której Spółka zobowiązana była w wykonaniu umowy wobec Spółki GY. Istniejące zobowiązanie Spółki (pożyczkobiorcy) wobec Spółki GX (pożyczkodawcy) polega na zobowiązaniu się do spłaty kwoty zaciągniętej pożyczki, przeznaczonej na wygaśnięcie istniejącego wcześniej zobowiązania wobec Spółki GY, wraz z odsetkami.

Z uwagi zatem na fakt, iż Spółka GY została zaspokojona - w wyniku uregulowania należności Spółki poprzez przelanie kwoty pożyczki zaciągniętej od Spółki GX - nie można wywodzić konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z tytułu istniejącego zobowiązania wobec GY. W opinii Spółki, fakt zastąpienia jednego zobowiązania innym ma doniosłe znaczenie podatkowe i w związku z tym, należy wywodzić skutki podatkowe z istniejącego - nowego zobowiązania Spółki z tytułu pożyczki.

W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym nie mają zastosowania przepisy dotyczące opodatkowania przychodu osiągniętego przez Spółkę GY (tj. np. przychodu z należności licencyjnej), gdyż zobowiązanie Spółki wobec Spółki GY - z którym ewentualnie takie należności mogłyby być związane - wygasło wskutek instytucji przekazu, natomiast powstało nowe zobowiązanie wobec Spółki GX z tytułu umowy pożyczki i tylko ono wywołuje skutki podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś reżim dotyczący należności licencyjnej nie ma w ogóle zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Tym samym, w ocenie Spółki, obowiązek poboru przez nią podatku u źródła dotyczył będzie (co do zasady) przyszłych płatności odsetkowych dokonywanych na rzecz Spółki GX. Opodatkowanie tym podatkiem kwoty zapłaconej Spółce GY w związku z nabyciem bazy klientów zrealizuje się zatem wraz z zapłatą kolejnych rat odsetkowych od tej części pożyczki zaciągniętej od Spółki GX, która dotyczy nabycia bazy klientów od Spółki GY.

Definicja należności licencyjnych

Zdaniem Spółki, nawet przyjmując stanowisko, iż zastąpienie zobowiązania Spółki wobec Spółki GY zobowiązaniem wobec Spółki GX nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie podatku u źródła, również nie powstałby po stronie Spółki obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku u źródła z tytułu należności licencyjnych, gdyż sprzedaż przez Spółkę GY na rzecz Spółki bazy klientów nie mieści się w reżimie prawnym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dotyczących należności licencyjnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, przychodów m.in. z tytułu należności licencyjnych za użytkowanie lub prawo do użytkowania informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Podobnie określone jest pojęcie know-how w świetle umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W opinii Spółki, know-how jest jedyną kategorią z katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 12 pkt 3 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, z którą można próbować powiązać bazę klientów, stąd w dalszej części niniejszego wniosku Spółka koncentruje się wyłącznie na tym pojęciu.

Spółka podnosi, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji legalnej know-how, stąd konieczne jest poszukiwanie znaczenia tej kategorii podatkowej w innych źródłach.

Dla wyjaśnienia pojęcia know-how Spółka pragnie zatem przytoczyć definicję zawartą w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodów i majątku ("Model Tax Convention on Income and on Capital" condensed version, 28 January 2003), który jest podstawowym źródłem wytycznych dotyczących interpretowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Modelowej Konwencji OECD - więc także umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z definicją, sformułowaną przez Stowarzyszenie Biur Własności Przemysłowej, know-how obejmuje całokształt nieujawnionych informacji technicznych, niezależnie od tego czy podlegają one opatentowaniu czy nie, niezbędnych do przemysłowego wytwarzania produktu lub stworzenia technologii produkcji. Ponieważ informacja taka osiągana jest na podstawie doświadczenia, know-how stanowi to, czego producent nie może poznać na podstawie samego badania produktu i samej znajomości postępu technicznego.

W związku z powyższym, Spółka jest zdania, iż w świetle przytoczonej definicji baza klientów nie może być kwalifikowana jako know-how. Nabyta przez Spółkę baza klientów stanowi bowiem jedynie zbiór umów z dotychczasowymi klientami Spółki GY, które nie mogą być określane mianem doświadczenia, jak również nie stanowią one wiedzy technicznej o poufnym charakterze. Baza klientów stanowi wyłącznie ekspektatywę przychodów osiąganych dotychczas z produkcji wyrobów plastikowych przez Spółkę GY, która to produkcja przejęta została przez Spółkę.

Tym samym, sprzedaż bazy klientów nie może być traktowana jako udzielenie (przekazanie) know-how w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 12 pkt 3 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a zatem należność Spółki wobec Spółki GY nie stanowi należności licencyjnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, więc Spółka nie jest zobowiązana do poboru i odprowadzenia podatku u źródła z tytułu osiągniętego przez Spółkę GY przychodu ze zbycia bazy klientów.

Spółka pragnie ponadto zasygnalizować - podtrzymując jednocześnie, że sprzedaż bazy klientów nie może być traktowana jako udzielenie know-how - iż istnieje również stanowisko, wedle którego jednorazowa sprzedaż nie może być utożsamiana z trwałym czerpaniem korzyści przez zbywcę z tytułu przekazania know-how w użytkowanie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 1998 r. (sygn. I SA/k.r. 917/1997) zważono, iż "pojęcie należności licencyjne (...) nie obejmuje należności z wszelkich umów związanych z prawami na dobrach materialnych, ale jedynie te spośród nich, które polegają na ustanowieniu prawa do użytkowania tych praw. Zapłata za przeniesienie danego prawa (np. sprzedaż patentu albo sprzedaż firmy i know-how w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa) nie stanowi należności licencyjnej".

W konsekwencji, Spółka podkreśla, iż nawet gdyby - błędnie w opinii Spółki - przyjąć, że baza klientów stanowi know-how w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 12 pkt 3 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, to w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem jednorazowe, definitywne przeniesienie praw zawartych w bazie klientów - zgodnie z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym orzeczeniu - nie powoduje powstania należności licencyjnych w myśl powołanych regulacji.

Podsumowanie

Zdaniem Spółki, nie jest ona zobowiązana do poboru i odprowadzenia podatku u źródła z tytułu osiągniętego przez Spółkę GY przychodu w związku ze zbyciem bazy klientów na rzecz Spółki, co wynika z faktu zastąpienia zobowiązania wobec Spółki GY zobowiązaniem wobec Spółki GX, które to zobowiązanie rodzi inne konsekwencje dotyczące podatku u źródła (obowiązek jego poboru przez Spółkę w związku z zapłatą odsetek, a nie należności licencyjnych). Ewentualnie - błędne w opinii Spółki - przyjęcie, iż zastąpienie zobowiązania Spółki wobec Spółki GY nowym zobowiązaniem nie wywołuje konsekwencji na gruncie podatku u źródła, nie powoduje zmiany powyższej konkluzji - baza klientów nie stanowi bowiem know-how, a zatem jej definitywne zbycie na rzecz Spółki nie powoduje powstania należności licencyjnych należnych Spółce GY.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 tej umowy). Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów (art. 12 ust. 3 ww. umowy).

W powyższych przepisach mowa jest o należnościach licencyjnych powstających w Umawiającym się Państwie i wypłacanych osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Za należności licencyjne uznaje się m.in. informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, tzw. know-how. Różne wyspecjalizowane ugrupowania i poszczególni autorzy wypracowali liczne definicje know-how, które nie różnią się między sobą co do istoty. Jedna z tych definicji, opracowana przez Stowarzyszenie Biur Ochrony Własności Przemysłowej, stwierdza, iż "know-how obejmuje całokształt nieujawnionych informacji technicznych, niezależnie od tego, czy podlegają one opatentowaniu czy nie, niezbędnych do przemysłowego wytwarzania produktu lub stworzenia technologii produkcji; ponieważ informacja taka osiągana jest na podstawie doświadczenia, know-how stanowi to, czego producent nie może poznać na podstawie samego zbadania produktu i samej znajomości postępu technicznego". W prawie europejskim definicja know-how zawarta jest w rozporządzeniu Nr 772/2004. Stanowi ona, iż know-how to "pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są:

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż zakupiła ona od Spółki GY, w ramach umowy z dnia 26 listopada 2007 r., m.in. bazę klientów, tj. Spółka wstąpiła w rolę sprzedawcy we wszystkich umowach Spółki GY z jej klientami dotyczących sprzedaży artykułów plastikowych. W umowie tej została również wskazana kwota, jaka dotyczy ww. sprzedaży. W celu zapłaty całej kwoty zobowiązania wynikającej z umowy, Spółka zaciągnęła pożyczkę w Spółce GX, która kwotę pożyczki przelała bezpośrednio na konto bankowe Spółki GY.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż Spółka GY mająca swoją siedzibę na terytorium Niemiec zbyła na rzecz Spółki bazę klientów, która jednak nie spełnia wymogów definicji know-how. Zatem zapłata za tę bazę nie stanowi należności licencyjnej powstałej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 3 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Tym samym, Spółka nie jest obowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od tej części kwoty, która dotyczy nabycia bazy klientów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.