ILPB3/423-1072/09-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2009 r. (data wpływu 24 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu w związku z umową zamiany - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 31 grudnia 2009 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu w związku z umową zamiany.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa dokonała zamiany wartości prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr 153/1; 86/1; 88 na wartość prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 85/2. Transakcja obustronnie została wyceniona na kwotę 1 411 977, - zł (słownie: jedenmilionczterystajedenaścietysięcydziewięćsetsiedemdziesiątsiedemzłotych).

Użytkowanie wieczyste Spółdzielnia nabyła w drodze decyzji Zarządu Miasta. Pierwszą opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu zapłacono w wysokości 25% ceny.

Pismem uzupełniającym Wnioskodawca doprecyzował, iż 3 września 2009 r. aktem notarialnym Spółdzielnia dokonała ze spółką z o.o. zamiany prawa wieczystego użytkowania gruntu do niezabudowanych działek 153/1; 86/1 i 88 o łącznej powierzchni 2517 m ² na prawo wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanej działki 85/2 o powierzchni 3457 m ^2. Zbywane prawo do działek Spółdzielni wygasa po 9 kwietnia 2092 r., a prawo do otrzymanej działki od Spółki wygasa po 29 grudnia 2082 r. Cena zbycia przez Spółdzielnię prawa wieczystego do ww. działek jest tożsama z ceną nabycia prawa wieczystego do działki 85/2 i wynosi 1 411 977, - zł.

Spółdzielnia na mocy decyzji Zarządu Miasta nabyła prawo wieczystego użytkowania zbywanych działek, za które zapłaciła pierwszą opłatę roczną w wysokości 25% ceny rynkowej gruntu (17 757, - zł po denominacji) i zaliczyła wówczas do kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Innych wydatków związanych z nabyciem zbywanego prawa, Spółdzielnia nie poniosła. Prawo wieczystego użytkowania zbywanych działek było w ewidencji Spółdzielni zaliczone do środków trwałych i nie było amortyzowane.

Nabyte prawo wieczystego użytkowania zostało zaewidencjonowane w Spółdzielni, jako środek trwały w cenie nabycia (tekst jedn. 1 411 977, - zł plus koszty notarialne i sądowe), które nie będzie amortyzowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółdzielnia powinna od kwoty 1 411 977, - zł pomniejszonej o pierwszą opłatę zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w transakcji nie wystąpił przychód (nie ma różnicy między wartością praw), a tym samym, podatek dochodowy od osób prawnych (art. 12 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z późn. zm.).

Pismem uzupełniającym z dnia 31 grudnia 2009 r. Wnioskodawca doprecyzował, iż w transakcji nie wystąpił przychód podatnika (nie ma różnicy między wartością praw), a tym samym podatek dochodowy od osób prawnych (art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W celu określenia skutków podatkowych umowy zamiany należy przeanalizować treść umowy zawartej pomiędzy stronami w kontekście przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Kwestie dotyczące umów zamiany zostały uregulowane w przepisach art. 603-604 Kodeksu cywilnego. Pierwszy przepis stanowi, iż przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy. Natomiast w drugim z przepisów zaznaczono, że do zamiany stosuje się przepisy o sprzedaży. Charakterystyczne dla umowy zamiany jest to, że podstawowe obowiązki obu stron i treść ich świadczeń są identyczne, różny jest jedynie przedmiot świadczeń każdej z nich. Przedmiotem zamiany, podobnie jak sprzedaży, mogą być rzeczy i ich zbiory, a także inne prawa majątkowe, jednakże nie pieniądze.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji umowy zamiany, dlatego też należy w tym względzie kierować się ww. przepisami kodeksu cywilnego i rozliczyć skutki tej operacji na takich zasadach jakie obowiązują wobec transakcji odpłatnego zbycia.

Oznacza to, że przedmiotowa zamiana nieruchomości stanowić będzie dla Spółdzielni jedynie formę odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania działek gruntu.

O ile w przypadku umowy sprzedaży kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu określoną cenę w zamian za nabywany towar, o tyle w przypadku zamiany, formą zapłaty jest uzyskanie innej rzeczy w zamian za wydaną. Dlatego też, w przedstawionym stanie faktycznym, wydane przez Spółdzielnię nieruchomości gruntowe (działki) należy uznać za sprzedawane, natomiast uzyskaną w zamian działkę od spółki należy uznać za zakupioną.

Umowa zamiany zawiera w sobie zatem niejako dwie umowy sprzedaży, w której każdej ze stron przysługują prawa i obciążają obowiązki, zarówno sprzedawcy, jak i kupującego.

Zarówno opisane wyżej odpłatne zbycie, jak i nabycie trzeba, pod względem skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, rozpatrywać rozdzielnie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Użycie przez ustawodawcę, w cytowanym przepisie, określenie "odpłatne zbycie" oznacza, że w zakresie obrotu rzeczami i prawami majątkowymi ustawodawca przewidział inne niż sprzedaż legalne formy odpłatnego przeniesienia własności, w tym między innymi zamianę.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonał zamiany wartości prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr 153/1; 86/1; 88 na wartość prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 85/2. Transakcja obustronnie została wyceniona na kwotę 1 411 977, - zł Użytkowanie wieczyste Spółdzielnia nabyła w drodze decyzji Zarządu Miasta. Pierwszą opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu zapłacono w wysokości 25% ceny.

W związku z powyższym, z podatkowego punktu widzenia, w wyniku sfinalizowania przedmiotowej transakcji zamiany, po stronie Spółdzielni - zbywcy prawa wieczystego użytkowania działek gruntu powstał przychód podatkowy. Wartość tego przychodu równa jest cenie określonej w umowie - akcie notarialnym.

Podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. w myśl wymienionego w zdaniu poprzednim artykułu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami. Kosztami uzyskania przychodów są - po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy - wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W kwestii opłat za użytkowanie wieczyste gruntu, nadmienić należy, iż opłaty te nie stanowią kosztu nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, lecz są rodzajem odpłatności za korzystanie z gruntu. Przepisy pozwalają na zaliczenie tych opłat do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia. z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółdzielnia w wyniku nabycia prawa wieczystego użytkowania działek zapłaciła pierwszą opłatę roczną w wysokości 25% ceny rynkowej, którą wówczas zaliczyła do kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Reasumując, należy stwierdzić, iż do przychodów podatkowych Spółdzielnia powinna zaliczyć cenę odpowiadającą wartości rynkowej zbywanych (przekazywanych w formie zamiany) składników majątkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.