ILPB3/423-1067/09/14-S/ŁM - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółdzielni mieszkaniowej odpisu na fundusz remontowy od lokali użytkowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1013/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 266/12 - stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2009 r. (data wpływu 23 listopada 2009 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz remontowy od lokali użytkowych - jest prawidłowe.

W dniu 23 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 22 lutego 2010 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz remontowy od lokali użytkowych,

* zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z lokali użytkowych zajmowanych na prawach spółdzielczego prawa do lokali użytkowych, bądź własności wyodrębnionej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia posiada 134 budynki mieszkalne, 1 pawilon przeznaczony na działalność oświatowo-kulturalną oraz 1 budynek biurowy. Obiekty wybudowane do 1989 r., przyjęte na stan środków trwałych, sfinansowane zostały z funduszu wkładów mieszkaniowych (mieszkania lokatorskie), funduszu wkładów budowlanych (mieszkania i lokale użytkowe własnościowe), funduszu zasobowego (mieszkania lokatorskie oraz mienie Spółdzielni stanowiące lokale użytkowe wynajmowane na umowy najmu). Stosując przepisy art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), wartość środków trwałych sfinansowanych funduszami Spółdzielni umarza się w ciężar tych funduszy. W budynkach znajdują się lokale użytkowe z własnościowym prawem (30 lokali), lokale użytkowe stanowiące własność wyodrębnioną (6 lokali), lokale użytkowe z umową najmu (23 lokale). W ewidencji środków trwałych i w księgach wieczystych ujawnione są budynki mieszkalne KRŚT 11.

W myśl art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowym. Zgodnie z przepisami art. 6 ww. ustawy zasobami mieszkaniowymi są budynki mieszkalne oraz budynki użytkowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą, sfinansowane z funduszy własnych spółdzielni.

Regulamin rozliczania kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi opracowany w oparciu o statut Spółdzielni stanowi, że koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zwane dalej kosztami gzm, obejmują koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi oraz koszty eksploatacji i utrzymania pozostałego mienia spółdzielni (§ 3 pkt 1).

Regulamin gospodarki finansowej (dz. I. 10) stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się na podstawie planu amortyzacji określającego kwoty odpisu na dany rok. Zakładowy plan kont § 3 pkt 3 stanowi, że zasoby mieszkaniowe podlegają umorzeniu w ciężar funduszy wkładów mieszkaniowych i budowlanych oraz funduszu zasobów mieszkaniowych.

Realizując ustawę o spółdzielniach mieszkaniowych, lokale mieszkalne i użytkowe przenoszone są we własność wyodrębnioną, co powoduje zmniejszenie wartości środków trwałych i funduszy pod datą sporządzenia aktu notarialnego.

W okresie od 2007 r. i nadal nowelizacja ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych spowodowała przeniesienie we własność wyodrębnioną lokali mieszkalnych i użytkowych (ok. 30% stanu zasobów). Przeniesienie we własność wyodrębnioną powoduje zmniejszenie (wyksięgowanie) z ewidencji środków trwałych i funduszy własnych przedmiotowego lokalu pod datą sporządzenia aktu notarialnego.

Statut Spółdzielni w § 461 stanowi, że na finansowanie wszelkich robót budowlanych w rozumieniu ustawy prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r. (z wyłączeniem budowy) przeprowadzanych w zarządzanych nieruchomościach, Spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych.

Dla lepszego zrozumienia sprawy Spółdzielnia przedstawia następujący przykład:

Zgodnie z zapisami Księgi Wieczystej nr 35632 oraz wypisem z rejestru gruntów Spółdzielnia jest właścicielem działki przy ul. Kopernika 4, użytkowanej jako "tereny mieszkaniowe". Na tej działce jest posadowiony budynek mieszkalny z przeznaczeniem parteru tego budynku na lokale handlowo-usługowe. Przyjęto na stan majątkowy 5 lokali handlowych oraz 48 mieszkań. Sfinansowanie tego budynku, ograniczone w przykładzie do 5 lokali handlowych, stanowią: wkłady budowlane - 2 lokale o pow. 487 m^2, fundusz zasobowy - 3 lokale o pow. 500,7 m^2. Lokale użytkowe zostały przeniesione we własność wyodrębnioną i wyksięgowane z ewidencji środków trwałych i funduszy 487 m² w wartości brutto 258.110 zł, umorzenie 40% - 103.244 zł, netto 154.866 zł. W roku 2008 zostało dokonane ocieplenie budynku. Zgodnie z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i statucie Spółdzielni koszty tych robót obciążają fundusz remontowy.

W przypadku nie naliczenia odpisu na fundusz remontowy powstaje problem jak naliczać amortyzację od lokalu użytkowego, który jako własność wyodrębniona nie znajduje się na stanie majątkowym Spółdzielni, jak rozliczyć koszty ocieplenia budynku, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego stanowią modernizację i zwiększają wartość środka trwałego, jeżeli na majątku Spółdzielni nie ma takiego środka trwałego.

Po wyodrębnieniu przedmiotowy lokal stanowi własność członka, a Spółdzielnia prowadzi zlecony w akcie notarialnym zarząd.

W uzupełnieniu z dnia 22 lutego 2010 r. Spółdzielnia doprecyzowała faktyczny stan prawny wskazany we wniosku do pytania nr 1.

Lokale użytkowe zajmowane na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, własności wyodrębnionej oraz na umowę najmu są zaliczane przez Spółdzielnię do zasobów mieszkaniowych.

Lokale użytkowe zajmowane na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego oraz na umowę najmu stanowią środki trwałe Spółdzielni.

Lokale użytkowe stanowiące własność wyodrębnioną pod datą podpisania aktu notarialnego ustanowienia odrębnej własności są wyksięgowywane ze stanu środków trwałych i funduszy spółdzielni.

Lokale użytkowe zajmowane na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego oraz zajmowane na umowę najmu są umarzane w ciężar finansujących ich funduszy, nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Spółdzielnia dokonuje odpisów na fundusz remontowy od lokali użytkowych zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, własności wyodrębnionej oraz na umowę najmu znajdujących się w budynkach mieszkalnych, w budynku biurowym zarządu i w budynku Osiedlowego Domu Kultury, zgodnie z obowiązującymi w spółdzielni regulaminami, w wysokościach ustalonych indywidualnie dla każdego budynku.

Zgodnie z zapisem art. 6 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych środki trwałe spółdzielni sfinansowane funduszami spółdzielni (funduszem zasobowym, wkładów budowlanych lub mieszkaniowych) podlegają umorzeniu w ciężar tych funduszy, nie są amortyzowane, a kosztem związanym z ich utrzymaniem jest odpis na fundusz remontowy.

W przypadku lokali użytkowych stanowiących własność wyodrębnioną, które po wyodrębnieniu nie znajdują się na stanie środków trwałych i funduszy, Spółdzielnia nie ma możliwości naliczenia amortyzacji w ciężar kosztów, natomiast kosztem utrzymania jest odpis na fundusz remontowy, który zapewnia środki na niezbędne remonty.

Artykuł 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nakłada na spółdzielnię obowiązek tworzenia funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych poprzez odpis w ciężar kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tworzony fundusz remontowy ma finansować remonty, które zabezpieczają utrzymanie zasobów mieszkaniowych w dobrym stanie technicznym wydłużając ich okres eksploatacji.

Obowiązek świadczenia na fundusz na remonty dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokali.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy naliczony odpis na fundusz remontowy od lokali użytkowych, zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa (sfinansowanych z funduszu wkładów budowlanych), lokali użytkowych na umowę najmu (sfinansowanych z funduszu zasobowego) oraz lokali użytkowych stanowiących własność wyodrębnioną (zdjętych z ewidencji środków trwałych i funduszy), stanowi koszt uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższa treść pytania nr 1 wynika z pisma Wnioskodawcy z 22 lutego 2010 r. stanowiącego uzupełnienie wniosku.

2. Czy dochody uzyskane z lokali użytkowych zajmowanych na prawach spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego bądź własności wyodrębnionej są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych w kontekście interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów z dnia 5 marca 2008 r. znak DD6/8213/11/KWW/11/07/MBT/82, w której wyłączono ze zwolnienia z opodatkowania jedynie dochody uzyskane z wynajmu lokali użytkowych oraz innych wynajmów, np. powierzchni budynków mieszkalnych na reklamy, anteny.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Jednocześnie wniosek Spółdzielni w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną 15 lutego 2010 r. nr ILPB3/423-1067/09-3/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a tejże ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określały odrębne ustawy.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 6 kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłączne z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe.

W związku z powyższym naliczony odpis na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych obciążający koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zdaniem Spółdzielni, stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym.

Stanowisko Spółdzielni jest zgodne również z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. IBPBI/2/423-1074/08/PH, w której uznano, że "zasady gospodarki finansowej Spółdzielni mieszkaniowej powinny rozstrzygać czy w odniesieniu do lokali użytkowych finansowanych z funduszu zasobowego stosowane będzie umorzenie wartości tych lokali pomniejszające fundusz zasobowy spółdzielni, czy też naliczane będą odpisy amortyzacyjne w ciężar kosztów działalności, którym te lokale służą. A zatem to sama spółdzielnia decyduje o umorzeniu lub amortyzacji lokali użytkowych finansowanych z funduszu zasobowego".

Opierając się na art. 14a oraz art. 14e Ordynacji podatkowej, Spółdzielnia przyjmuje, że interpretacje organów podatkowych w sprawie stosowania prawa podatkowego co do zasady są ujednolicone.

W uzupełnieniu z dnia 22 lutego 2010 r. Spółdzielnia wskazała, że powołując się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wprowadziła niejasności w swoim stanowisku, wobec czego wycofuje się z tego powołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 25 lutego 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-1067/09-5/ŁM, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

Lokale użytkowe zajmowane na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub własności wyodrębnionej lub umowy najmu nie mogą zostać zaliczone do zasobów mieszkaniowych. Zatem odpisy na fundusz remontowy dokonywane od powyższych lokali nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z 12 marca 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.) Spółdzielnia Mieszkaniowa wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże, w wyniku ponownej analizy sprawy, Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 12 kwietnia 2010 r. nr ILPB3/423W-61/10-2/BN).

W związku z powyższym Strona wystosowała 14 maja 2010 r. (data nadania) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 15 czerwca 2010 r. nr ILPB3/4240-60/10-2/BN.

Sąd po rozpoznaniu sprawy wydał 30 sierpnia 2010 r. wyrok - prawomocny od 16 listopada 2010 r. - sygn. akt I SA/Wr 662/10, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd stwierdził, że Organ w istocie nie poddał analizie innych przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, pod kątem ustalenia zakresu odpisów (wpłat) na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Wywodzenie zakresu odpisów na fundusz jedynie z jego nazwy ("zasobów mieszkaniowych"), bez konfrontacji z pozostałym unormowaniem ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, uznać należy jako niewystarczające.

Uwzględniając niniejsze oraz uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 25 lutego 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-1067/09/11-S/ŁM, w której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

Uwzględniając zakres pojęcia "zasoby mieszkaniowe" oraz "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" należy stwierdzić, że odpisy na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, obciążające koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, dokonane od lokali użytkowych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie oznacza to jednak, że koszty związane z utrzymaniem lokali użytkowych nie mogą stanowić kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile spełnione zostaną przesłanki wynikające z tego przepisu. Zatem o ile sam odpis od lokali użytkowych dokonany na ten fundusz nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, to kosztami tymi będą poniesione wydatki na remonty tego rodzaju lokali. Będą to jednak koszty związane z inną działalnością gospodarczą niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA została skutecznie doręczona 1 marca 2011 r.

Pismem z 15 marca 2011 r. (data wpływu 17 marca 2011 r.) Spółdzielnia Mieszkaniowa wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 13 kwietnia 2011 r. nr ILPB3/423W-34/11-4/HS).

W związku z tym 18 maja 2011 r. (data nadania) Strona wystosowała skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 21 czerwca 2011 r. nr ILPB3/4240-55/11-2/HS.

Sąd po rozpoznaniu sprawy wydał 10 listopada 2011 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1013/11 uchylający zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

Poprzedzając szczegółowe rozważania w sprawie, w odesłaniu do treści art. 15 ust. 1 zdanie 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej również u.p.d.o.p.), Sąd na wstępie wskazał, że - co do zasady - na gruncie uregulowań u.p.d.o.p. odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o czym wprost przesądza treść art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a zdanie 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a zdanie 2 u.p.d.o.p., ustawodawca, na zasadzie odstępstwa od tej reguły, dopuścił możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych podstawowych odpisów i wpłat na te fundusze jeżeli, jak stanowi przepis "obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy".

Formułowane uwagi na tle art. 15 ust. 1 zdanie 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. prowadzą - zdaniem Sądu - do wniosku, że - na zasadzie wyjątku od reguły - istnieje możliwość ujęcia przez podatnika w kosztach podatkowych odpisów i wpłat na tworzone przez niego fundusze, o ile będą one spełniać łącznie dwie przesłanki o charakterze normatywnym, tj. obowiązek lub możliwość tworzenia takich funduszy przewiduje akt o randze ustawowej, a przepis nakładający obowiązek lub wprowadzający możliwość ich tworzenia stanowi, że odpisy i wpłaty dokonywane na te fundusze stanowią koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie ustawa podatkowa nie przesądza o tym, jakie konkretnie fundusze (odpisy, wpłaty na nie) mogą być uwzględniane w rachunku podatkowym odsyłając w tym zakresie do przepisów odrębnych ustaw.

W dalszej części uzasadnienia skład orzekający w niniejszej sprawie wskazał, że kategoria "funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych" funkcjonuje w porządku prawnym w oparciu o przepis art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (dalej: u.s.m.), w myśl którego: spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Przepis ten dodatkowo stanowi, że odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowiącymi mienie spółdzielni.

Zestawienie obu regulacji, tj. treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. z art. 6 ust. 3 u.s.m. nie pozostawia wątpliwości, że fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, o jakim mowa w treści ww. przepisu, spełnia normatywne kryteria do tego, by móc uznać dokonywane na jego rzecz odpisy i wpłaty za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. (fundusz ten został wprowadzony ustawą, ma charakter obligatoryjny, zawiera zapis o tym, że dokonywane na fundusz odpisy obciążają koszty gospodarki mieszkaniowej).

Zdaniem Sądu kwestia braku podatkowego charakteru art. 6 ust. 3 u.s.m. (mimo że z jego treści Organ wywiódł, że w skład zasobów mieszkaniowych spółdzielni wchodzą także lokale użytkowe) miała pierwszoplanowe znaczenie dla Organu i niewątpliwie wpływała na proces wykładni. Zdaniem Sądu u podstaw negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku legło przekonanie, że kategoria lokali użytkowych nie mieści się w pojęciu "zasobów mieszkaniowych" w rozumieniu ustawy podatkowej. Sąd zauważył, że wskazując na powyższe wywody Organ przyjął, że odpisy na rzecz funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych, tworzonego na podstawie art. 6 ust. 3 u.s.m., nie stanowią kosztów uzyskania przychodu na gruncie u.p.d.o.p., jeżeli dokonywane są od lokali o innym niż mieszkaniowe przeznaczeniu.

Nie podzielając stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji Sąd uznał, że przedstawiona przez Ministra Finansów interpretacja zakresu znaczeniowego pojęcia "zasoby mieszkaniowe" stanowi przykład nieuzasadnionego, a przez to również wadliwego, zastosowania wykładni zawężającej, opierającej znaczenie pojęcia "zasobów mieszkaniowych" jedynie na językowej analizie tekstu prawnego. Sąd - odwołując się do orzecznictwa - wskazał, że "wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często (...) mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi, intencji ustawodawcy".

Dostrzegając w sprawie potencjalne trudności interpretacyjne pojęcia "zasobów mieszkaniowych", powodowane w szczególności odniesieniem do kwestii przeznaczenia lokalu użytkowego, który z pewnością nie realizuje celu stricte mieszkaniowego, Sąd zauważył, że wątpliwości te usuwa skorzystanie z dyrektyw wykładni funkcjonalnej, przeprowadzonej na tle uregulowań ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jak również, nawiązanie do rato legis jej uchwalenia.

Sąd wskazał, że uchwalenie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dawało wyraz przekonaniu, że ustawodawstwo spółdzielcze powinno składać się z ustawy podstawowej, mającej zastosowanie do wszystkich spółdzielni (a przez to mającej charakter swego rodzaju "konstytucji spółdzielczej") oraz kilku ustaw pobocznych, zawierających przepisy szczególne dotyczące różnych rodzajów spółdzielni (mieszkaniowych, pracy, rolniczych etc.). Odmienny - na tle spółdzielczości - charakter spółdzielni mieszkaniowych uzasadniano celem ich tworzenia, tj. nie po to, by spółdzielnia prowadziła działalność gospodarczą w interesie członków, lecz po to, by zaspokajała ich potrzeby mieszkaniowe. Także majątek spółdzielni mieszkaniowych służyć miał przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nie działalności gospodarczej. Odmienny charakter członkostwa w spółdzielni mieszkaniowej miał się nadto wyrażać w niespotykanym w innych spółdzielniach - rodzaju obciążeń jej członków polegających na obowiązku wpłaty wkładów budowlanych i mieszkaniowych. Realizacji tych założeń służy regulacja art. 1 ust. 1 u.s.m., który określa cel i przedmiot działalności spółdzielni mieszkaniowej jakim jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Sąd podkreślił, że treść tego przepisu znajduje rozwinięcie w szeregu dalszych przepisów u.s.m., traktujących m.in. o obligatoryjnym zarządzie sprawowanym przez spółdzielnię w przypadku wskazanym w art. 1 ust. 3 u.s.m., o ograniczeniu profilu działalności gospodarczej spółdzielni do spraw związanych bezpośrednio z realizacją celu, o jakim mowa w art. 1 ust. 1 u.s.m., czy też o obowiązku utworzenia funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych.

Powyższe prowadzi - zdaniem Sądu - do wniosku, że wykładnia pojęcia "fundusz zasobów mieszkaniowych" nie sposób przeprowadzać bez uwzględnienia kontekstu całej u.s.m., a wreszcie także celu, jakim fundusz remontowy spółdzielni, tworzony na podstawie art. 6 ust. 3 u.s.m., ma służyć. W opinii Sądu przepis art. 1 ust. 3 u.s.m. przesądza o tym, że spółdzielnia mieszkaniowa ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub - nabyte na podstawie ustawy - mienie jej członków. Jest więc przymusowym zarządcą zasobów własnych oraz nieruchomości będących współwłasnością jej i członków. Zmiana formy własnościowej lokali spółdzielczych nie pozbawia spółdzielni mieszkaniowej prawa wykonywania dotychczasowego zarządu nieruchomościami, zmieniają się natomiast podstawy prawne prowadzenia tego zarządu.

Prowadzenie zarządu nieruchomościami przez spółdzielnię to nic innego, jak gospodarowanie tzw. wspólnymi częściami tych nieruchomości. Fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o jakim mowa w treści art. 6 ust. 3 u.s.m., stanowi zaś instytucjonalną formę gromadzenia środków na koszty tego zarządu (partycypacji w tych kosztach).

Z regulacji przepisów art. 4 ust. 1-4 u.s.m. wynika, że członkowie spółdzielni, właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa własnościowe do lokali, uczestniczą - poprzez uiszczanie opłat określonych w statucie - w pokrywaniu dwojakiego rodzaju wydatków, tj. kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali oraz eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, w części przypadającej na ich lokale. Każdy z tytułów do naliczania opłat powinien być wyodrębniony i możliwy do kontroli w postępowaniu wewnątrzspółdzielczym. Obowiązki statuowane przepisami art. 4 ust. 1-4 u.s.m. powiela, stanowiący przedmiot analizy prawnej w sprawie, przepis art. 6 ust. 3 u.s.m. stanowiąc, że obowiązek świadczenia na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa własnościowe do lokali.

Sąd podkreślił, że przepis ten nie precyzuje kategorii lokalu, w stosunku do którego ustawodawca przypisał obowiązek świadczenia na rzecz funduszu remontowego. Analizowana norma operuje ogólnym pojęciem "lokalu" co - w nawiązaniu do definicji ustawowej tego pojęcia, zawartej w art. 2 ust. 1 u.s.m. - uzasadnia pogląd, że pojęcie lokalu, o jakim mowa w treści art. 6 ust. 3 zdanie 2 u.s.m., odnosić należy zarówno do kategorii lokalu mieszkalnego, jak i kategorii lokalu, jakim jest lokal użytkowy.

Sad podzielił pogląd, że pojęcie "lokalu użytkowego" zawiera się w zakresie normatywnym pojęcia "zasobów mieszkaniowych", w rozumieniu art. 6 ust. 3 u.s.m., które to rozumienie należy zastosować przy interpretacji spornego w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p.

Sąd uznał, że wykładnia treściowa "zasobów mieszkaniowych" przeprowadzona przez Organ, a przeciwna w swej konkluzji do wyłożonej powyżej, sądowej wykładni tego pojęcia naruszała przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a zdanie 1 u.p.d.o.p.

W opinii Sądu uzupełniająco należy podnieść, że Organ wadliwie poszukiwał rozwiązania zagadnienia prawnego przedstawionego przez podatnika na gruncie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Przepis ten - zdaniem Sądu - nie mógł mieć w sprawie zastosowania, a w konsekwencji dawać również podstaw do określonej wykładni, ponieważ nie dotyczy on zagadnienia kosztów podatkowych w u.p.d.o.p., lecz kwestii zwolnienia od tego podatku. Sąd zwrócił także uwagę, że mający zastosowanie w sprawie przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. odsyła w swej treści do odrębnych ustaw. Stanowi, że podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze tworzone przez podatnika stanowią koszty uzyskania przychodów, o ile obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów te odrębne ustawy przewidują. Wskazując na powyższe Sąd zauważył, że przy ocenie "kosztowego" charakteru określonych wydatków, rozważanej w kontekście regulacji z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., nie można poprzestać jedynie na stosowaniu przepisów prawa podatkowego sensu stricte, lecz wykładnię tych przepisów należy uzupełnić o wnioski wynikające z ustaw regulujących tworzenie tych funduszy o dozwolonym stosowaniu tak rozumianej wykładni rozszerzającej przesądził sam ustawodawca wprowadzając odesłanie do ustaw innych niż podatkowe.

Zdaniem Sądu powyższego nie zmienia fakt, że w przepisie art. 6 ust. 3 u.s.m. brak jest wprost odniesienia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego oraz że przepis ten nie stanowi przepisu stricte podatkowego, zawartego w ustawie podatkowej. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze tworzone przez podatnika, o ile obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają "odrębne ustawy", bez zastrzeżenia, że te "odrębne ustawy" mają stanowić ustawy podatkowe zawierające przepisy podatkowe. Bez znaczenia dla Sądu pozostaje także, że przepis art. 6 ust. 3 u.s.m. ogranicza się do stwierdzenia, że odpisy na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowym, bez rozwinięcia, że odpisy te stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego. Charakter kosztowy tych odpisów trzeba - w opinii Sądu - oceniać mając na uwadze zapis art. 6 ust. 3 u.s.m. w powiązaniu z treścią art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do stanowiska Organu, że wydatki na analizowany fundusz nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółdzielni, z uwagi na to, że wpłaty na ten fundusz dokonywane są przez dysponentów lokali (członków Spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami Spółdzielni, osoby, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokali), Sąd stwierdził, że z treści art. 6 ust. 3 u.s.m. wynika, że to Spółdzielnia tworzy fundusz i to ona dokonuje na jego rzecz odpisów. To, że środki na ten cel pochodzą z wpłat realizowanych przez podmioty wskazane w art. 6 ust. 3 u.s.m. (strona przychodowa Spółdzielni) pozostaje - zdaniem Sądu - bez znaczenia.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ podatkowy zobowiązany jest dokonać oceny przedstawionego we wniosku stanowiska Strony z uwzględnieniem sądowej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. w związku z art. 6 ust. 3 u.s.m.

Pismem z 22 grudnia 2011 r. nr ILRP-007-328/11-2/AM Minister Finansów - przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie - złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 266/12 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1013/11.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że na podstawie odwołania się w treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do postanowień odrębnych ustaw, do których zaliczyć należy art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, oba wymienione przepisy tworzą normę prawa podatkowego, z której wynika, że odpisy na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych w spółdzielniach mieszkaniowych stanowią koszt uzyskania przychodu spółdzielni.

Jednocześnie Sąd wskazał, że użyte w tym art. 6 ust. 3 u.s.m. pojęcie "zasoby mieszkaniowe", może sugerować, że odpisy na fundusz remontowy dotyczą tylko lokali mieszkalnych. Jednak taka wykładnia przywołanego przepisu zasadza się tylko na jego literalnym brzmieniu, bez uwzględnienia pozostałych przepisów ustawy, a także celu tej regulacji prawnej. Zdaniem Sądu - uchwalenie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynikało niewątpliwie z potrzeby uwzględnienia odmiennego charakteru spółdzielni mieszkaniowych na tle innych spółdzielni. Spółdzielnia mieszkaniowa nie prowadzi działalności gospodarczej w interesie swych członków, ale jej celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni (art. 1 ust. 1 u.s.m.). W ramach tak oznaczonego celu przedmiotem działalności spółdzielni mieszkaniowych może być, poza budowaniem lokali i budynków na cele stricte mieszkaniowe, również budowanie i nabywanie lokali o innym przeznaczeniu (art. 1 ust. 2 pkt 2 i 5 u.s.m.). Omawiana ustawa posługuje się zresztą pojęciem lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego (art. 2 ust. 1 u.s.m.). Z art. 6 ust. 3 u.s.m. wynika, że obowiązek świadczenia na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali. W przepisie tym ustawodawca posługuje się terminem "lokal", a nie "lokal mieszkalny". W myśl zaś art. 2 ust. 1 u.s.m., lokalem jest zarówno lokal mieszkalny jak też lokal o innym przeznaczeniu - a zatem również lokal użytkowy. Jeżeli obowiązek świadczenia na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych obciążą również właścicieli lokali użytkowych (a zatem o charakterze innym, niż stricte mieszkaniowy), to należy przyjąć, że fundusz ten obejmuje również odpisy na lokale użytkowe. Skoro wymienione przepisy u.s.m. umożliwiają dokonywanie odpisów i wpłat na fundusz remontowy także w odniesieniu do lokali użytkowych, to należy w konsekwencji przyjąć, że stanowią one koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 3 u.s.m.

Jednocześnie Sąd wskazał, że Organ zgadza się z oceną prawną, że do zasobów mieszkaniowych w rozumieniu u.s.m. zaliczane są także lokale użytkowe (por. s. 9 skargi kasacyjnej).

Sąd zwrócił uwagę, że stanowisko, że odpisy te w części dotyczącej lokali użytkowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 3 u.s.m. Organ wywiódł z dwóch argumentów: 1) - konstatacji, że regulacja prawna art. 6 ust. 3 u.s.m. nie jest przepisem prawa podatkowego, 2) - treścią przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., z którego wynika, że lokale użytkowe nie wchodzą w zakres prawnie znaczącego pojęcia zasobu mieszkaniowego spółdzielni mieszkaniowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja ta nie jest w obszarze rozpoznanej sprawy trafna i uzasadniona.

Odnosząc się do pkt 1 Sąd kasacyjny zauważył, że przedmiotem stosowania i przestrzegania są normy prawne, jako reguły określonego przez prawo postępowania; mogą wynikać one z jednego bądź więcej aniżeli jednego przepisów prawa. Przepis art. 6 ust. 3 u.s.m. nie jest przepisem prawa podatkowego, ale w powiązaniu łącznie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., który do niego się odwołuje, tworzy normę prawną znajdującą się i stosowaną w obszarze prawa podatkowego.

Natomiast odnośnie pkt 2 Sąd wskazał, że zapis prawny art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie wchodzi w skład unormowania wynikającego z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 3 u.s.m. Regulacja prawna art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. dotyczy zwolnienia od podatku określonych w niej dochodów i nie ma zastosowania do oceny prawnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 3 u.s.m. Normując w przedmiocie zwolnienia podatkowego, a więc wyjątku od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania, prawodawca postanowił, że określone dochody podlegają lub nie podlegają zwolnieniu, co jednak nie oznacza, że terminy, pojęcia czy też regulacje prawne przepisu statuującego zwolnienie podatkowe w zakresie dochodów są prawnie znaczące dla zbudowania i odtworzenia treści, a następnie zastosowania innej normy prawnej, to jest rozważanego w sprawie niniejszej unormowania w przedmiocie zaliczenia określonych odpisów do kosztów uzyskania przychodu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 3 u.s.m.

Podsumowując - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - pojęcie "lokalu użytkowego" zawiera się w zakresie pojęciowym "zasobów mieszkaniowych" w rozumieniu art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a w konsekwencji odpisy na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, dokonywane od lokali użytkowych, stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

W dniu 20 marca 2014 r. do Organu wpłynęło prawomocne - od 29 stycznia 2014 r. - orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1013/11.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu oraz wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z tym kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Niniejszy przepis dotyczy podstawowych odpisów i wpłat na poczet funduszy, jeżeli po pierwsze obowiązek lub możliwość ich tworzenia określają odrębne ustawy, tj. musi istnieć akt prawny (ustawa), która określa obowiązek, ewentualnie możliwość utworzenia przez podatnika danego funduszu. Po drugie, aby zastosować tę regulację w ustawie tej musi znaleźć się zapis, że odpisy i wpłaty na ten fundusz stanowią koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 z późn. zm.): celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy: przedmiotem działalności spółdzielni może być:

Spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków (art. 1 ust. 3 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych: lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903).

Zgodnie z Komentarzem autorstwa Pana Romana Dziczka do art. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych lokalami o innym przeznaczeniu są: lokale użytkowe przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej (handlowej, usługowej, produkcyjnej), administracyjnej (biura), społecznej lub sportowej oraz garaże, w tym wielostanowiskowe lokale garażowe.

Jak wynika z art. 4 cytowanej ustawy: członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych: spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowiącymi mienie spółdzielni. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia w swoich zasobach posiada 134 budynki mieszkalne, 1 pawilon przeznaczony na działalność oświatowo-kulturalną oraz 1 budynek biurowy. W budynkach znajdują się ponadto lokale użytkowe z własnościowym prawem (30 lokali), lokale użytkowe stanowiące własność wyodrębnioną (6 lokali), lokale użytkowe z umową najmu (23 lokale). Lokale użytkowe znajdują się w budynkach mieszkalnych, w budynku biurowym zarządu i w budynku Osiedlowego Domu Kultury. Wskazane lokale użytkowe Spółdzielnia zalicza do zasobów mieszkaniowych. Od posiadanych lokali Spółdzielnia dokonuje odpisów na fundusz remontowy, zgodnie z obowiązującymi w spółdzielni regulaminami, w wysokościach ustalonych indywidualnie dla każdego budynku.

W tym miejscu należy wskazać, że zestawienie obu regulacji, tj. treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie pozostawia wątpliwości, że fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, o jakim mowa w treści ww. przepisu, spełnia normatywne kryteria do tego, by móc uznać dokonywane na jego rzecz odpisy i wpłaty za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (fundusz ten został wprowadzony ustawą, ma charakter obligatoryjny i zawiera postanowienie o tym, że dokonywane na fundusz odpisy obciążają koszty gospodarki mieszkaniowej).

A zatem zasadnym jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów dokonywanych od lokali użytkowych skoro zestawienie obu regulacji, tj. treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie pozostawia wątpliwości, że fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, o jakim mowa w drugim z przepisów, spełnia normatywne kryteria do tego, by móc uznać dokonywane na jego rzecz odpisy i wpłaty za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Problem stanowią określenia "fundusz na remont zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" użytymi w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych. Dokonując wykładni pojęcia "fundusz na remont zasobów mieszkaniowych" należy uwzględnić kontekst całej ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a także cel, któremu fundusz remontowy spółdzielni, tworzony na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ma służyć.

Prowadzenie zarządu nieruchomościami przez spółdzielnię mieszkaniową to gospodarowanie tzw. wspólnymi częściami tych nieruchomości. Fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych stanowi formę gromadzenia środków na koszty tego zarządu (partycypacji w tych kosztach). Przepis art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie precyzuje kategorii lokalu, w stosunku do którego ustawodawca przypisał obowiązek świadczenia na rzecz funduszu remontowego. Wskazany przepis operuje ogólnym pojęciem "lokalu" co - w nawiązaniu do definicji ustawowej tego pojęcia, zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych - uzasadnia pogląd, że pojęcie lokalu, o jakim mowa w treści art. 6 ust. 3 zd. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, odnosić należy zarówno do kategorii lokalu mieszkalnego, jak i kategorii lokalu jakim jest lokal użytkowy. Celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczenie członkom samodzielnych lokali mieszkaniowych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu (art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych), natomiast w art. 6 ust. 3 zd. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych sformułowano obowiązek członków spółdzielni i właścicieli niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali do świadczenia na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Powołany w ww. przepisie zwrot "lokal" - w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych - oznacza bez rozróżnienia zarówno lokal mieszkalny, jak i też lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w przepisach ustawy o własności lokali, a zatem również lokal użytkowy.

Na płaszczyźnie przepisów ustawy o własności lokali (art. 2 ust. 1) zarówno samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu są określane jednolitym mianem lokalu, a zatem ich regulacja prawna jest jednakowa. Zatem definicja "lokalu użytkowego" zawiera się w zakresie normatywnym pojęcia "zasobów mieszkaniowych" w rozumieniu art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, które to rozumienie należy zastosować przy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując - skorzystanie z możliwości wpisania w ciężar kosztów odpisu na dany fundusz remontowy jest możliwe jeżeli wynika ona z przepisu rangi ustawy i to innej niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz że przepis rangi ustawy musi przewidywać możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów.

Przepis art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowiący, że spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych oraz że odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi jest normą wynikającą właśnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przepisie tym zawarto odwołanie wprost do odrębnych ustaw, a w niniejszej sprawie tą odrębną ustawą jest ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych.

Ponadto w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych brak jest definicji "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Jednakże analiza przepisów tej ustawy pozwala na stwierdzenie, że do zasobów mieszkaniowych zaliczane są również lokale użytkowe.

Zatem świadczenie na rzecz funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych dotyczy tak samo właścicieli lokali mieszkalnych, jak i użytkowych. Stąd należy uznać, że odpisy na fundusz remontowy dokonywane od lokali użytkowych także mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.

Mając na względzie przytoczone okoliczności - przy uwzględnieniu przedstawionego zakresu pojęcia "zasoby mieszkaniowe" obejmującego również lokale użytkowe - należy stwierdzić, że odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dokonane od lokali użytkowych stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując - naliczany odpis na fundusz remontowy od lokali użytkowych, zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa (sfinansowanych z funduszu wkładów budowlanych), lokali użytkowych na umowę najmu (sfinansowanych z funduszu zasobowego) oraz lokali użytkowych stanowiących własność wyodrębnioną (wyksięgowane z ewidencji środków trwałych i funduszy) stanowi - w myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszt uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.