ILPB3/423-1066/09-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2009 r. (data wpływu 20 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 20 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka niemiecka jest 100% udziałowcem spółki e (...) Sp. z o.o. (dalej także: Spółka). Spółka niemiecka posiada wierzytelności wobec Spółki z tytułu udzielonych pożyczek, odsetek od pożyczek oraz innych transakcji handlowych. Powyższe wierzytelności nie są przedawnione, są wymagalne - potwierdzane corocznie saldem - jednak w chwili obecnej są nie do odzyskania z powodu znacznej sumy. Spółka niemiecka zamierza sprzedać ww. wierzytelności do spółki M (...) Sp. z o.o. W spółce M (...) 100% udziałowcem jest Spółka. W związku z powyższym, spółka M (...) stanie się wierzycielem wobec Spółki. Obecnie spółka M (...) jest dłużnikiem Spółki z tytułu innych zobowiązań. Spółka i spółka M (...) zamierzają w przyszłości dokonać połączenia spółek w trybie uproszczonym, na podstawie art. 516 § 6 ustawy - Kodeks spółek handlowych, poprzez przejęcie majątku spółki M (...) (spółka przejmowana) przez Spółkę (spółka przejmująca). W wyniku połączenia nastąpiłoby wygaśnięcie z mocy prawa wzajemnych zobowiązań spółek łączonych, co m.in. uporządkowałoby rozliczenia w ramach grupy kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy "wygaśnięcie" w wyniku połączenia wzajemnych rozrachunków spółek łączonych rodzi skutki podatkowe w postaci wystąpienia z tego tytułu przychodu podatkowego dla spółek łączonych, w tym przypadku dla Spółki, której zobowiązania ulegają wygaśnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wygasłe z mocy prawa zobowiązania w wyniku planowanego połączenia nie będą skutkowały powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla Spółki.

Powyższe stanowisko wynika z faktu, że przepisy regulujące powstawanie przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań, określone w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będą miały w analizowanym stanie faktycznym zastosowania. Zgodnie bowiem z tym przepisem, za przychód podatkowy uważa się: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

Zdaniem Spółki, ww. unormowania nie dotyczą zobowiązań wygasłych z mocy prawa w wyniku tzw. konfuzji, do której dochodzi w procesie łączenia się spółek. Na podstawie bowiem art. 494 ust. 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Powyższe oznacza, iż spółka przejmująca staje się sukcesorem generalnym spółki przejmowanej, a więc nabywa również przysługujące jej uprawnienia ze stosunków zobowiązaniowych, tj. wierzytelności. W przypadku, gdy spółka przejmowana będzie wierzycielem spółki przejmującej, połączenie spółek przez przejęcie skutkować będzie tym, iż w jednym podmiocie nastąpi połączenie dotychczasowych stron stosunku zobowiązaniowego - dłużnika i wierzyciela. Tego rodzaju sytuacja, w której dochodzi do połączenia wierzytelności i odpowiadającego jej zobowiązania w jednym podmiocie nazywana jest w nauce prawa cywilnego konfuzją. Instytucja ta skutkuje tym, że stosunek cywilnoprawny, z tytułu którego istnieje wierzytelność (zobowiązanie) ulega rozwiązaniu, a wierzytelność i odpowiadające jej zobowiązanie wygasają.

W przedmiotowej sprawie, Spółka - przez przejęcie spółki M (...) - staje się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem stosunku zobowiązaniowego z tytułu niespłaconych zobowiązań wobec M (...). W związku z tym, przedmiotowe zobowiązania Spółki faktycznie wygasają, gdyż w istocie przestają istnieć dwie strony stosunku zobowiązaniowego.

Kluczową kwestią w analizowanej sprawie jest to, że konfuzja jest inną od umorzenia formą wygasania zobowiązań. O umorzeniu zobowiązania możemy mówić w przypadku potrącenia, odnowienia oraz zwolnienia z długu. Dla zastosowania każdej z wymienionych form umorzenia zobowiązania konieczne jest co najmniej złożenie oświadczenia woli drugiej stronie, a w przypadku zwolnienia z długu także zgoda dłużnika.

W opinii Spółki, nie jest uprawnione tożsame rozumienie tych pojęć. W przypadku umorzenia mamy bowiem do czynienia z wyrażoną przez samego wierzyciela wolą rezygnacji z przysługującego mu roszczenia. Tymczasem przy konfuzji dochodzi do wygaśnięcia wierzytelności z mocy samego prawa. Niemożliwe jest spełnienie roszczenia przy braku wierzyciela.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych pismach organów podatkowych, wśród których jako przykładowe można wskazać:

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 listopada 2007 r. sygn. ILPB3/423-59/07-2/HS, w której czytamy: "Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek z Funduszu Pracy. W przepisie tym ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania. Jednakże pojęcie to w ww. ustawie nie zostało zdefiniowane. "Umorzenie", wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność". Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części będzie decydować spełnienie dwóch istotnych czynności. W przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, iż zwolnienie to przyjmuje. W wyniku złożenia takich oświadczeń, jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, druga zaś uzyskuje z tego tytułu korzyść.

* Reasumując powyższe wyjaśnienia, skoro umorzenie zobowiązania wymaga dwustronnej umowy i akceptacji dłużnika, to w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca ta właśnie sytuacja. Dojdzie tu natomiast do wygaśnięcia zobowiązań spółki przejmującej (BBXSp. z o.o.) w wyniku jej łączenia z wierzycielem (BBXCS.A.). Tym samym dłużnik stanie się wierzycielem. Nie będzie to skutkowało powstaniem, w przypadku spółki przejmującej (BBXSp. z o.o.), przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem jej zobowiązania przestają istnieć z mocy prawa. Z uwagi na brak umorzenia zobowiązań z tytułu wyemitowanych obligacji i udzielonej pożyczki (w tym odsetek) przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania";

* pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Śródmieście, który w postanowieniu z dnia 14 marca 2005 r. sygn. PD l 0090/3/05 stwierdził, że "zrzeczenie się wierzytelności musi być przyjęte przez dłużnika, co oznacza, że jednostronne zrzeczenie się należności przez wierzyciela nie powoduje skutecznego umorzenia zobowiązania. Zatem do zwolnienia z długu dochodzi w wyniku umowy stron. Dopiero przyjęcie przez dłużnika zwolnienia z długu wywołuje u niego określone skutki podatkowe".

Podobnie wypowiedział się Naczelnik II Urzędu Skarbowego w Katowicach w postanowieniu z dnia 14 października 2005 r. sygn. PBI/423-24/112865/05, Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia 30 grudnia 2004 r. sygn. PD-423-33/MM/04. Z kolei, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w decyzji z dnia 15 marca 2005 r. sygn. BI/005/1026/04 opowiedział się za wyraźnym rozgraniczeniem dla celów podatkowych umorzenia zobowiązania a jego wygaśnięcia z innych tytułów, stwierdzając, że "umorzenie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia oraz zwolnienia z długu pod tytułem darmym lub odpłatnie. Przychodem w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jest jednak jedynie umorzenie poprzez zwolnienie z długu pod tytułem darmym, które dokonuje się na podstawie stosownej umowy zawartej między wierzycielem a dłużnikiem".

W analizowanym przypadku dochodzi zatem do wygaśnięcia zobowiązania nie w wyniku umorzenia zobowiązania, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych poprzez przejęcie. Nie może mieć zatem zastosowania w tej sytuacji przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wygaśnięcie tych zobowiązań nie jest równoznaczne z jego umorzeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy. Oznacza to, że po stronie Spółki, nie wystąpi z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady łączenia i dzielenia w przypadku spółek kapitałowych regulują przepisy art. 491 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), przewidując dwa sposoby łączenia się spółek kapitałowych (art. 492 tej ustawy):

Przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych wskazują, że przy łączeniu spółek kapitałowych poprzez przejęcie następuje przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Spółkę, która kontynuuje działalność uznaje się za sukcesora uniwersalnego. Założeniem sukcesji uniwersalnej (art. 494 ustawy - Kodeks spółek handlowych) jest, że Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Skutki podatkowe tych procesów (tzw. sukcesja podatkowa) zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W myśl art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, powołany wyżej przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Z okoliczności sprawy wynika, iż łączące się spółki kapitałowe powiązane będą powstałym wcześniej stosunkiem zobowiązaniowym. W wyniku planowanego połączenia, zobowiązania i wierzytelności spółki przejmowanej przejdą na spółkę przejmującą, wskutek czego spółka przejmująca stanie się jednocześnie z tych samych stosunków prawnych wierzycielem i dłużnikiem.

W przypadku, gdy dochodzi do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki ulegają wygaśnięciu. W konsekwencji, zobowiązania w momencie połączenia spółek przestaną istnieć, wobec zaniku niezbędnych elementów stosunku zobowiązaniowego - nie będzie bowiem dwóch stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne interesy.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W ww. przepisie ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania. Z uwagi jednak na to, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcia umorzenia należy posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), zgodnie z którą "umorzenie" oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność". Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W przedmiotowej sprawie dochodzi natomiast do wygaśnięcia zobowiązań nie w wyniku ich umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych poprzez przejęcie. Brak jest zatem podstaw do zastosowania w przedstawionym opisie sprawy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 16 poz. 93 z późn. zm.), zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści powyższego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Umorzenie zatem nie następuje z mocy prawa, gdyż przybiera formę umowy konsensualnej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem.

Wygaśnięcie zobowiązań w wyniku połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, co do zasady, nie skutkuje powstaniem (po połączeniu) u spółki przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie bowiem przestaje istnieć w wyniku połączenia dwóch osób prawnych przez przejęcie. Eliminacja wzajemnych rozrachunków nie ma zatem bezpośrednich implikacji podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. Organu, połączenie spółek skutkować będzie wygaśnięciem zobowiązań istniejących między stronami. W konsekwencji, Wnioskodawca w wyniku planowanego połączenia spółek przez przejęcie, nie będzie zobowiązany do wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu w wysokości wynikającej ze wzajemnych rozliczeń (eliminacji wzajemnych rozrachunków - należności i zobowiązań).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.