ILPB3/423-1061/09-2/KS - Pełnienie przez wspólnika spółki kapitałowej funkcji prezesa zarządu bez wynagrodzenia jako nieodpłatne świadczenie w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2009 r. (data wpływu do BKIP w Lesznie 19 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z nieodpłatnego świadczenia z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu przez wspólnika - jest prawidłowe.

Do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Pismem z dnia 16 listopada 2009 r. Nr XXX, Naczelnik Urzędu Skarbowego- działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - przekazał wniosek Spółki do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu zgodnie z właściwością. Pismo wraz z wnioskiem wpłynęło do tut. Organu w dniu 19 listopada 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka ma dwóch wspólników. Jeden ze wspólników Spółki jest jednocześnie prezesem zarządu Spółki. Prezes zarządu nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki. Zgodnie z § 15 umowy Spółki, wspólnikom przysługuje prawo do udziału w zysku Spółki. Od momentu powstania Spółki, zysk Spółki uchwałą Zgromadzenia Wspólników wyłączany jest od podziału i przeznaczany na kapitał rezerwowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie otrzymane przez Spółkę w postaci pełnienia przez wspólnika tej Spółki funkcji prezesa zarządu bez wynagrodzenia w sytuacji, gdy spełniający może uzyskać w przyszłości wzajemną korzyść majątkową - prawo do dywidendy jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Ustawa nie definiuje tego pojęcia. W zakresie tym należy więc się odwołać do rozumienia pojęcia "świadczenie", zgodnego z przepisami i nauką prawa cywilnego, co zostało uznane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2001 r. SA/Sz 85/00).

Według powszechnie przyjętej definicji W. Czachórskiego (Czachórski W., "Zobowiązania - zarys wykładu" Wydawnictwa Prawnicze PWN Warszawa 1995, s.51) przez świadczenie należy rozumieć zachowanie się dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnemu ochrony interesowi wierzyciela. Ze świadczeniem nieodpłatnym - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy - mamy do czynienia wówczas, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne. NSA w wyroku z dnia 22 marca 2001 r. SA/Gd 2027/98 przyjął, że: "nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona".

Podobnie Sąd orzekł w wyroku z dnia 29 października 1999 r. (sygn. akt I SA/Gd 1290/98): "przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy".

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy udziałowiec pełni funkcję członka zarządu bez wynagrodzenia. Udziałowiec ma prawo do uzyskania w przyszłości od Spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy. Należy się zatem zgodzić ze stanowiskiem Spółki, że sprawowanie zarządu przez udziałowca bez wynagrodzenia nie jest działaniem nieekwiwalentnym, przez co nie może być uznane za nieodpłatne.

Z uwagi na powyższe, należy przyjąć, że świadczenie otrzymane przez Spółkę w postaci pełnienia przez wspólnika funkcji prezesa zarządu bez wynagrodzenia w sytuacji, gdy spełniający może uzyskać w przyszłości wzajemną korzyść majątkową - prawo do dywidendy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 201 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Zgodnie natomiast z § 4 tego przepisu, członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Przez użyte w § 4 ww. przepisu, sformułowanie "powołanie", należy rozumieć ustanowienie zarządu. Powołanie jest więc ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Jest ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Od woli spółki zależy, czy powołanie będzie wyłączną podstawą wykonywania obowiązków, czy też nawiązana będzie umowa o pracę, czy umowa o zarządzanie.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Zatem, należy przyjąć, iż możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia.

Z powyższego wynika, iż wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych dla wypełnienia obowiązków zarządu spółki, może być nieodpłatne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia ich wartości (art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednakże ugruntowana linia orzecznictwa wskazuje, iż przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Jednocześnie w doktrynie przyjmuje się pogląd, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy udziałowcy pełnią funkcje członków zarządu bez wynagrodzenia. Udziałowcy mają prawo do uzyskania w przyszłości od Spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest, wynikające z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej.

W myśl bowiem art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast § 2 wymienionego w zdaniu poprzednim artykułu stanowi, iż umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197.

Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 ww. ustawy).

W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można m.in. obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp.

W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólnika na rzecz Spółki nie można uznać, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólnika.

Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki przedstawionym we wniosku, że sprawowanie funkcji Prezesa Zarządu przez wspólnika bez wynagrodzenia nie jest działaniem nieekwiwalentnym.

Reasumując, świadczenie otrzymane przez Spółkę w postaci pełnienia przez Jej wspólnika funkcji Prezesa bez wynagrodzenia w sytuacji, gdy spełniający może uzyskać w przyszłości wzajemną korzyść majątkową (prawo do dywidendy) nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.