ILPB3/423-106/12-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2012 r. (data wpływu 23 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - jest prawidłowe.

W dniu 23 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 16 grudnia 2004 r. Wnioskodawca podpisał z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę pożyczki na dofinansowanie zadania inwestycyjnego "Modernizacja Ciepłowni Centralnej...". Spełniając szczegółowe warunki umowy, Spółka otrzymała pożyczkę w wysokości 4.676.800,00 zł.

Inwestycja została zakończona w grudniu 2005 r. Od 1 lipca 2006 r. Spółka rozpoczęła spłatę ratalną według przyjętego harmonogramu, spłacając 90% kwoty zaciągniętej pożyczki. Zgodnie z umową pożyczki, Spółka spełniła warunki jej częściowego umorzenia i 27 września 2011 r. podpisała z NFOŚiGW umowę ustalającą warunki przeznaczenia środków z częściowego umorzenia pożyczki na kolejne zadanie inwestycyjne (w załączeniu umowy). Kwota wartości umorzenia pożyczki to 467.680,00 zł, termin wykorzystania kwoty umorzenia upływa 31 grudnia 2012 r. Umowa określiła dzień umorzenia pożyczki na 1 października 2011 r. Spółka zobowiązała się wykorzystać tę kwotę na realizację przedsięwzięcia "Przebudowa magistrali ciepłowniczej (...)", którego przewidywany - w momencie podpisania umowy - całkowity koszt wynosił 1.400.000,00 zł. Umowa w § 12 pkt 1 - 4 operuje pojęciem "dofinansowania w formie częściowego umorzenia pożyczki".

W dniu 18 października 2011 r. NFOŚiGW wystawił Spółce zaświadczenie o udzielonej pomocy de minimis w wysokości 467.680,00 zł na podstawie art. 400b ustawy z dnia 27 kwietnia 200I r. Prawo ochrony środowiska.

Dnia 8 lutego 2012 r. Spółka podpisała umowę z E. S.A. na przebudowę magistrali ciepłowniczej. Zadanie obejmuje demontaż w niezbędnym zakresie elementów dotychczasowej sieci, wykonanie w oparciu o sporządzoną i zatwierdzoną dokumentację projektową wysokoparametrowych preizolowanych sieci i przyłączy ciepłowniczych z pogrubioną izolacją o całkowitej długości 546 mb, w tym sieci ciepłowniczych 2 x DN 300 o długości 112,25 m, 2 x DN 250 o długości 405,85 m oraz przyłączy ciepłowniczych 2 x DN 125 o długości 15,95 m i 2 x DN 50 o długości 12,05 m, podzielonych na Etap A, Etap B i Etap C. Planowany termin rozpoczęcia robót to 2 kwietnia 2012 r., wymagany termin zakończenia całości prac - 31 sierpnia 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych kwota umorzonej pożyczki przeznaczona na modernizację magistrali ciepłowniczej stanowi przychód podatkowy w dacie umorzenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy i nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka zaliczyła wartość umorzonej pożyczki do przychodów podatkowych wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy, jako wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w dacie umorzenia pożyczki, tj. 1 października 2011 r.

W opisanym przypadku nie zachodzi wykluczenie z tytułu uzyskania pożyczki z Funduszu Pracy ani zastrzeżenie wynikające z ust. 4 pkt 8, ani zwolnienie w myśl art. 17 ust. 1 pkt 21, ze względu na dofinansowanie modernizacji (ulepszenia) istniejącego środka trwałego. Podobne stanowisko prezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej (IBPBI/2/423-994/11/MS) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w orzeczeniu z dnia 22 listopada 2010 r. (I SA/Gl 642/10).

Jednakże odmienne stanowiska w podobnej sytuacji zajęli: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej ILPB3/423-925/10-2/GC, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - interpretacja indywidualna IPPB5/423-415/09-3/AM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi - interpretacja indywidualna IPTPB3/423-179/11-4/IR, stosując przepis z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając umorzenie pożyczki za nieodpłatne świadczenie otrzymane na "pokrycie kosztów albo zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

Natomiast, jak wynika z zastrzeżenia zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

Zatem w świetle powyższego, wartość umorzonych zobowiązań stanowi - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - przychód z działalności gospodarczej, a wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W tym miejscu należy wskazać, że chociaż w powyższych przepisach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania, to pojęcie to w ww. ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane. Posługując się zatem wykładnią językową - "umorzenie" według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność".

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe, wartość umorzonej pożyczki stanowi dla Spółki przychód.

Dokonując natomiast oceny skutków podatkowych umorzenia pożyczki na podstawie wskazanego przez Wnioskodawcę art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m, stwierdzić należy, iż z treści tej regulacji wyraźnie wynika, że aby dochód mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego tym przepisem, musi spełniać łącznie następujące kryteria:

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika natomiast, że Spółka podpisała w dniu 16 grudnia 2004 r. z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę pożyczki na dofinansowanie zadania inwestycyjnego. Inwestycja została zakończona w grudniu 2005 r. Od 1 lipca 2006 r. Spółka rozpoczęła spłatę ratalną według przyjętego harmonogramu, spłacając 90% kwoty zaciągniętej pożyczki. Wnioskodawca spełnił warunki jej częściowego umorzenia i 27 września 2011 r. podpisał z NFOŚiGW umowę, ustalającą warunki przeznaczenia środków z częściowego umorzenia pożyczki na kolejne zadanie inwestycyjne - modernizację magistrali ciepłowniczej, gdzie termin wykorzystania kwoty umorzenia upływa 31 grudnia 2012 r. Umowa określiła dzień umorzenia pożyczki na 1 października 2011 r.

Odnosząc zatem przedstawione wyżej uregulowania prawne do opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, stwierdza się, co następuje.

Przychód z tytułu umorzonej pożyczki nie może zostać uznany jako pochodzący z dotacji, subwencji lub dopłaty. Nie może zostać również uznany za nieodpłatne świadczenie. Wartość umorzonej pożyczki stanowi bowiem przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wartość umorzonych zobowiązań), a nie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (nieodpłatne świadczenie).

Powyższe oznacza, że umorzenie pożyczki nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym przychód związany z tym umorzeniem nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tego przepisu. Wartość umorzonej pożyczki stanowi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Należy bowiem wskazać, iż umorzenie pożyczki nie może skutkować zmianą kwalifikacji prawnej samej umowy. Skoro Spółka zawarła umowę pożyczki, to fakt jej późniejszego umorzenia nie może skutkować uznaniem jej za jedno ze świadczeń pod tytułem darmym, o których mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie zauważyć należy, że z treści ww. przepisu jasno wynika, że środki muszą zostać przekazane na konkretnie określony cel, tj. na pokrycie kosztów, zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, co oznacza, że zwolnieniu z opodatkowania nie podlegają środki przeznaczone na ulepszenie istniejącego środka trwałego, co w przedmiotowej sprawie ma miejsce (modernizacja magistrali ciepłowniczej).

Reasumując, kwota umorzonej pożyczki przeznaczona na modernizację magistrali ciepłowniczej stanowi przychód podatkowy w dacie umorzenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym, że nie jest to przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jak i fakt, że uzyskane przez Spółkę środki zostaną przekazane na modernizację magistrali ciepłowniczej, zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych oraz orzeczenia sądu administracyjnego, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie tut. Organ pragnie zaznaczyć, że dokumenty dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.