ILPB3/423-1055/09-6/AD - CIT w zakresie partycypacji osoby prawnej w przychodach i kosztach uzyskania przychodów w spółce osobowej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2009 r. (data wpływu 16 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie partycypacji osoby prawnej w przychodach i kosztach uzyskania przychodów w spółce osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 16 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 10 grudnia 2009 r. (data wpływu 10 grudnia 2009 r.) oraz pismem z dnia 29 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 stycznia 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie partycypacji osoby prawnej w przychodach i kosztach uzyskania przychodów w spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i komplementariuszem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.

Komandytariuszem ww. Spółki jest osoba fizyczna.

Wspólnicy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa zamierzają przekształcić, stosownie do treści art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, ww. Spółkę w spółkę komandytowo-akcyjną, gdzie komplementariuszem zostanie podatnik, natomiast akcjonariuszem zostanie osoba fizyczna - dotychczasowy komandytariusz.

Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej będą uczestniczyli w zysku, stratach i podziale majątku na wypadek likwidacji spółki w następujący sposób:

Pod względem wartości wkładów wnoszonych do Spółki, wartość wkładu komplementariusza będzie w sposób istotny przekraczać sumę wartości wkładów akcjonariusza. Tym samym akcjonariusze będą mieli prawo do większego zysku, aniżeli wartość wniesionych przez nich wkładów. Natomiast komplementariusz będzie mieć prawo do mniejszego zysku, aniżeli wartość wniesionego przez niego wkładu do spółki.

Szczegółowe warunki podziału zysku, straty oraz udziału w podziale majątku na wypadek likwidacji określać będą uchwały Walnego Zgromadzenia, podjęte stosownie do treści art. 146 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy osoba prawna będąca wspólnikiem - komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczy w przychodach i kosztach uzyskania przychodów spółki niemającej osobowości prawnej proporcjonalnie do posiadanego udziału kapitałowego (wkładu) w spółce, czy w stosunku do wynikającego z umowy spółki udziału w zyskach spółki...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 147 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Statut spółki komandytowo-akcyjnej będzie zawierał postanowienia zgodnie, z którymi wspólnicy uczestniczą w zysku w następujący sposób:

Zdaniem podatnika, w spółce osobowej przychód osiągnięty przez spółkę osobową jest alokowany na poszczególnych wspólników, będących osobami fizycznymi i osobami prawnymi w takim stosunku, w jakim umowa spółki dokonuje podziału zysków pomiędzy wspólnikami. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika. Dochód określony na podstawie tak określonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub prawnych, w zależności od statusu wspólnika spółki osobowej.

Zasady dotyczące rozliczania przychodów w spółce niebędącej osobą prawną oraz kosztów ich uzyskania w części dotyczącej wspólnika będącego osobą prawną określają przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatnik, jako komplementariusz, jest obowiązany uwzględnić przychody i koszty wygenerowane przez spółkę komandytowo-akcyjną proporcjonalnie do udziału posiadanego przez niego w spółce osobowej i połączyć je wraz z pozostałymi przychodami i kosztami osoby prawnej uzyskanymi z prowadzonej działalności. Aby określić przychody komplementariusza z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy zatem określić w pierwszej kolejności udział posiadany przez tego wspólnika w spółce komandytowo-akcyjnej.

Ustawodawca nie określił o jakim udziale mówi zacytowany powyżej art. 5 ust. 1, dlatego przedmiotowe unormowanie należy interpretować w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Kodeksu spółek handlowych, dotyczącymi wielkości wnoszonych wkładów przez wspólników do spółki oraz możliwości określenia w umowie spółki wielkości udziału poszczególnych wspólników.

Zagadnienie wkładów wnoszonych przez wspólnika - komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej regulują art. 126 § 1 pkt 1 oraz art. 130 i art. 132 Kodeksu spółek handlowych.

Na podstawie art. 130 pkt 4 ww. ustawy statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość.

Zgodnie z art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Z uwagi na dyspozytywny charakter tego przepisu wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej mają prawo ustalić w statucie spółki inny sposób podziału zysków spółki osobowej niż wynika to z wartości wniesionych wkładów. A zatem w świetle tych przepisów, Kodeks spółek handlowych dopuszcza możliwość ustalenia udziału wspólników w zyskach i stratach spółki w innych proporcjach aniżeli wielkość wniesionych wkładów do spółki.

Artykuł 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mówiący o łączeniu przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną z przychodami i kosztami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, powinien być rozpatrywany łącznie z ust. 2 tego artykułu, stanowiącym, że w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały w przychodach są równe. Oznacza to, że jeżeli w statucie spółki komandytowo-akcyjnej postanowiono o udziale w zyskach spółki, stanowi to dowód wskazujący, jak należy ustalić te przychody dla celów podatku dochodowego.

Jak wskazuje Marciniuk "Przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej jak i koszty uzyskania tego przychodu, czyli część przychodu i kosztów spółki osobowej przypadających danemu wspólnikowi określa się w proporcji do posiadanego przez niego udziału czym PDOPrU nie określa, co to jest za udział. Ze względu jednak na sformułowanie "posiadany" udział jedną z możliwości jest interpretacja, że ww. kategorie dzieli się proporcjonalnie do wkładów wspólników spółki osobowej" (red. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, wyd. 9, Warszawa 2009, s. 83).

Również interpretacje organów skarbowych akcentują to stanowisko.

W piśmie Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew z dnia 10 lutego 2003 r. sygn. I-A-1/415 74/ML/02 wskazano, iż "wielkość przychodów z udziału w spółce powinna być określana w stosunku do udziału wspólnika w zysku, ten zaś na zasadzie art. 147 K.S.H. jest proporcjonalny do wielkości wkładów wniesionych do spółki, chyba, że statut stanowi inaczej".

W decyzji z dnia 8 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że proporcje, o których mowa w (...) art. 5 ust. 1 ustala się w stosunku do przysługującemu wspólnikowi (...) udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień, które strony zawrą w umowie spółki (...). Konsekwencją powyższego jest zatem uznanie, iż (...) art. 5 ww. ustawy stanowiąc o udziale odnosi się do zysków. Za potwierdzeniem powyższego stanowiska przemawia także zdanie drugie ww. przepisu, gdzie mowa jest o udziale w przychodach, które to pojęcie jest odpowiednikiem wyrażenia zysk występującego na gruncie K.S.H.".

Pierwszy Śląski Urząd Skarbowy w Sosnowcu w piśmie z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. PSUS/PB-I-PDP/423-272/P/349/06/WS/130732 wprost wskazał, że gdy "w umowie spółki komandytowej określono procentowy udział komplementariusza w zyskach spółki komandytowej w wysokości 1% to w przypadku osiągnięcia przez spółkę (...) dochodu, dla celu obliczenia zobowiązania podatkowego (...) przychody oraz koszty jego uzyskania przypadające na spółkę jako komplementariusza powinny być rozliczane według tych proporcji".

Przyjęcie, że termin "proporcjonalnie do posiadanego udziału" w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wniesionych przez wspólników wkładów do spółki osobowej, powodowałoby, że ewentualne postanowienia umowy spółki określające uczestnictwo wspólników w zyskach i stratach spółki w innych proporcjach niż wynikałoby to z wielkości wniesionych wkładów byłyby martwe i niepotrzebne. Jednocześnie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca określił w art. 8 ust. 1, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Również stosując wykładnię systemową, a w szczególności zasadę, że podobne do siebie stany faktyczne winny być uregulowane w podobny sposób, należy przyjąć przez analogię, że wyrażenie "proporcjonalnie do posiadanych udziałów" z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy zakresu uczestnictwa poszczególnych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej w zysku spółki, nie zaś wielkości wkładów wniesionych do spółki.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wspólnik - komplementariusz, będący osobą prawną, będzie łączył przychody z udziału w spółce z pozostałymi przychodami proporcjonalnie do udziału wspólnika w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, określonego w statucie spółki. Ta zasada proporcjonalnego rozliczania ma odpowiednie zastosowanie również w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, ewentualnych zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stanowisko zbieżne z zapatrywaniami podatnika na kwestię zawarte w niniejszym wniosku wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 19 września 2008 r. sygn. ILPB3/423-382/08-2/HS oraz z dnia 18 września 2008 r. sygn. ILPB1/415-436/08-2/RP; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 grudnia 2006 r. sygn. 1401/BP I/4230Z-112/06/SZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16 marca 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-1177/08/AP, z dnia 16 marca 2009 r. sygn. IBPBI/1/415-1010/08/KB oraz z dnia 7 maja 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-222/09/BG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z treści art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wynika, iż spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Spółka komandytowo-akcyjna zaliczana jest natomiast do spółek osobowych, o czym stanowi art. 4 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu.

W myśl art. 125 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3, mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 cyt. ustawy).

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) reguluje natomiast opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1 cyt. ustawy).

W świetle powyższych przepisów należy przyjąć, że spółki osobowe są w szczególny sposób traktowane przez prawo podatkowe, tj. nie posiadają tzw. zdolności podatkowej w podatku dochodowym, czyli zdolności do bycia podmiotem praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ani też podatku dochodowego od osób prawnych. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż Wnioskodawca, komplementariusz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, a po przekształceniu komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej, jest osobą prawną i dlatego zakres przedmiotowego pytania trzeba rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 130 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość.

Na podstawie art. 147 § 1 ww. ustawy, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Zatem, w świetle powołanych powyżej przepisów, wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku aniżeli wartość wniesionych wkładów do spółki.

Zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, iż podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej, w tym Spółkę będącą osobą prawną, powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji w jakiej Spółka ta partycypuje w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej.

Zatem proporcję, o której mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącemu osobą prawną, udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę wynika, że po przekształceniu statut spółki komandytowo-akcyjnej będzie zawierał postanowienia, zgodnie z którymi wspólnicy uczestniczą w zysku w następujący sposób:

Pod względem wartości wkładów wnoszonych do Spółki, wartość wkładu komplementariusza będzie w sposób istotny przekraczać sumę wartości wkładów akcjonariusza. Tym samym akcjonariusze będą mieli prawo do większego zysku, aniżeli wartość wniesionych przez nich wkładów. Natomiast komplementariusz będzie mieć prawo do mniejszego zysku, aniżeli wartość wniesionego przez niego wkładu do spółki.

Zatem, w przedmiotowej kwestii, zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczane przez spółkę będącą wspólnikiem spółki komandytowej - co do zasady - proporcjonalnie do jej udziałów w zyskach tej spółki, niezależnie od wartości wniesionych do spółki wkładów przez poszczególnych wspólników.

Należy jednak zauważyć, iż określony w umowie spółki osobowej udział poszczególnych wspólników w zyskach tej spółki nie musi oznaczać, iż do przychodów i kosztów tych wspólników podlegać będą zaliczeniu uzyskane przychody lub poniesione "przez" spółkę osobową koszty.

Jak bowiem wynika z treści art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli w wyniku istniejących między podmiotami powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego dany podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, to wówczas dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W przypadku wyłącznie podmiotów krajowych powiązania takie wskazuje m.in. art. 11 ust. 4 cyt. ustawy, dotyczący sytuacji w których:

Ponadto, jeżeli w ocenie organu podatkowego rzeczywistym celem czynności prawnej w postaci utworzenia a następnie likwidacji spółki osobowej byłoby przeniesienie własności składników majątkowych należących do osoby prawnej na osoby fizyczne, to wówczas nie jest wykluczone zastosowanie przez organ podatkowy art. 199a Ordynacji podatkowej i ocena skutków podatkowych tej czynności prawnej na podstawie "ukrytej czynności prawnej".

Reasumując, osoba prawna będąca komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczy w przychodach i kosztach uzyskania przychodów tej spółki proporcjonalnie do udziału w zysku spółki, określonego w umowie spółki, niezależnie od wysokości wniesionego wkładu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.