ILPB3/423-104/11-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2011 r. (data wpływu 11 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną - jest prawidłowe.

W dniu 11 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest jednym z największych polskich deweloperów gier komputerowych oraz producentem oprogramowania użytkowego. Wnioskodawca przewiduje w przyszłości możliwość przeprowadzenia restrukturyzacji prowadzonej działalności. Analizowana jest m.in. możliwość utworzenia wraz z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wspólnik) spółki komandytowej (dalej: SK). Wnioskodawca wniósłby do SK wkład w postaci niepieniężnej lub pieniężnej. Wprawdzie w chwili obecnej nie podjęto jeszcze jakichkolwiek decyzji, niemniej może okazać się, że Wnioskodawca uzyska udział w zyskach / stratach SK, który będzie nieproporcjonalny do wniesionego wkładu - tj. możliwe jest ustalenie proporcji udziału w zyskach / stratach SK na poziomie w skrajnym przypadku nawet jako 99% dla Wnioskodawcy, podczas gdy pozostała część (1%) przypadłaby drugiemu Wspólnikowi oraz ewentualnie innym wspólnikom. W takim przypadku, udział w zyskach / stratach SK uzyskany przez Wnioskodawcę byłby wyższy niż wniesiony przez Niego wkład w relacji do wkładu dokonanego przez Wspólnika lub innych wspólników (w szczególności, może dojść do sytuacji, w której pomimo, że wkłady pozostałych wspólników będą wyższe niż wkład Wnioskodawcy, to Wnioskodawca uzyska większościowy udział w zyskach / stratach powołanej SK).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie obowiązujących przepisów prawidłowe będzie ustalenie proporcji udziału Wnioskodawcy w zyskach / stratach SK na dowolnym poziomie (dochodzącym nawet do 99%), niezależnie od proporcji wartości wkładów wniesionych przez wspólników SK. W efekcie, zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów generowane na poziomie SK powinny być rozliczane proporcjonalnie do ustalonego w umowie SK sposobu podziału zysków po stronie Wnioskodawcy i drugiego Wspólnika, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, takie określenie proporcji udziału w przyszłych zyskach / stratach SK samo z siebie nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zasady tworzenia i funkcjonowania spółek osobowych, w tym spółki komandytowej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). W myśl art. 51 § 1 k.s.h. (odnoszącego się bezpośrednio do spółki jawnej, ale poprzez stosowne odesłanie zawarte w art. 103 k.s.h., stosującego się również do spółki komandytowej), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Niemniej, art. 51 k.s.h. znajduje się w rozdziale 3 działu I k.s.h., jak wynika natomiast z art. 37 k.s.h. § 1, przepisy niniejszego rozdziału mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej. Oznacza to, że umowa spółki może zmienić zasady, określone m.in. w art. 51 k.s.h. - a zatem, dopuszczalne jest określenie w umowie SK innej proporcji podziału zysków, niż ten, określony w art. 51 k.s.h. (Wniosek taki znajduje również potwierdzenie w doktrynie, tak np. autorzy Komentarza do k.s.h., Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja podkreślają, iż "Przepis art. 37 § 2 k.s.h. stanowi, że pozostałe przepisy rozdziału 3 mają charakter względnie obowiązujący. Oznacza to, że mogą być one zmodyfikowane lub wyłączone umową wspólników. Postanowienia art. 39-57 k.s.h. stosuje się wówczas, gdy strony umowy spółki nie postanowiły inaczej (...). Ponadto, w odniesieniu do brzmienia art. 51 wskazują, iż wskazana w nim "Zasada równego udziału wspólników w zyskach i uczestniczenia w stratach może być zmieniona w drodze umowy".).

Zważywszy na fakt, iż spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej, zgodnie z polskim prawem podatkowym opodatkowaniu podlegają poszczególni jej wspólnicy. Zarówno Wnioskodawca, jak i drugi Wspólnik będą osobami prawnymi, zatem dochód uzyskiwany przez nich z uczestnictwa w SK będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (w przypadku, gdyby kolejnym wspólnikiem zostało osoba fizyczna, dochód wypracowywany w ramach działalności SK w części przypadającej na tę osobę opodatkowany będzie rzecz jasna podatkiem dochodowym od osób fizycznych).

Artykuł 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Natomiast art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazuje opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosować analogicznie dla rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W świetle brzmienia powyższych regulacji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż wielkość przychodu przypadającego na wspólnika spółki komandytowej określa się proporcjonalnie, do jego prawa w udziale w zysku, przy czym taką samą zasadę należy zastosować również w celu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika. Oznacza to w praktyce, że podział przychodów i kosztów uzależniony jest od konkretnych zapisów umowy spółki dotyczących udziału w zysku spółki osobowej przypadającego na poszczególnych podatników.

Dozwolone jest ustalanie przychodów wspólników spółki komandytowej na podstawie przyjętego w umowie spółki udziału w zysku na dowolnym poziomie, tj. np. nawet na poziomie 99% dla Wnioskodawcy oraz 1% dla Wspólnika / wspólników. Przedstawione stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w doktrynie. Przykładowo, W. Dmoch stwierdza "Przychody osiągane na poziomie spółki cywilnej, jawnej, komandytowej oraz komandytowo - akcyjnej są przyporządkowywane wspólnikom tej spółki w proporcji do posiadanego udziału w przychodach spółki. Wysokość tego udziału może być ustalona w umowie spółki, bądź umowa ta może pozostawiać w tej materii decyzję wspólnikom, którzy podejmować będą na jej podstawie uchwały o podziale zysku. Taka sama zasada odnosi się do kosztów uzyskania przychodu uzyskanego przez wspólników z tytułu udziałów w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Każdy ze wspólników łączy przychody z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej z innymi swoimi przychodami. Również koszty z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej są przez każdego ze wspólników łączone z jego innymi kosztami uzyskania przychodu" (Wojciech Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2010).

Powyższe rozumienie przepisów znajduje również odzwierciedlenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że " (...) proporcję, o której mowa w art. 5 powołanej ustawy, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącego osobą prawną udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki". (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lutego 2010 r. (ILPB3/423-1021/09-2/DS), podobnie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 września 2008 r. (ILPB3/423-382/08-2/HS)).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zgodził się z podatnikiem, iż: " (...) proporcję, o której mowa w art. 5 ustawy o p.d.o.p. ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w zysku spółki komandytowej stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki. Innymi słowy pod pojęciem "udziału" należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zatem zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodu powinny być rozliczane przez wspólników spółki komandytowej w tym przez Spółkę, proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej Spółki" (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 maja 2009 r. (IBPBI/2/423-222/09/BG)).

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że " (...) w spółce osobowej przychód osiągnięty przez spółkę osobową jest alokowany na poszczególnych wspólników będących osobami fizycznymi i osobami prawnymi w takim stosunku, w jakim umowa spółki dokonuje podziału zysków pomiędzy wspólnikami. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika. Dochód określony na podstawie tak określonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub prawnych w zależności od statusu wspólnika spółki osobowej" (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r. (IPPB3/423-1252/08-2/AG)).

Wnioskodawca podkreśla, iż ustawodawca nie zawarł w przepisach podatkowych zapisu uzależniającego podział przychodów pomiędzy wspólnikami spółki komandytowej od wysokości wniesionego wkładu. Przeciwnie, przytoczone powyżej regulacje odnoszą się w tym względzie wyłącznie do wartości ustalonego prawa do udziału w zysku takiej spółki. Co ważniejsze, brak jest również postanowień wskazujących na to, że sam fakt podziału zysku w spółce osobowej, który jest nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów, może oznaczać powstanie przychodu po stronie wspólnika uzyskującego w efekcie proporcjonalnie wyższy udział w zyskach, niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka sytuacja nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera listę źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca nie wskazał w ww. przepisach, iż czynność określenia podziału przyszłych zysków spółki osobowej skutkująca dysproporcją w wysokości uzyskiwanych przez jej wspólników przychodach, sama w sobie implikuje powstanie przychodu, brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu. Brak jest zatem podstaw do argumentowania, iż ewentualny podział zysków w SK w stosunku nieodpowiadającym proporcji wkładów wniesionych przez wspólników do SK, spowoduje powstanie przychodu u Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, iż dysproporcja w wysokości zrealizowanego przez wspólników SK przychodu nieadekwatna do proporcji wynikającej z wartości wniesionych przez nich wkładów, ujawni się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanie się to w momencie wygenerowania przez SK jakiegokolwiek dochodu. Wtedy bowiem Spółka, która na mocy umowy otrzyma 99% udziału w zyskach SK, będzie zobowiązana odprowadzić wyższy podatek w stosunku do drugiego Wspólnika / wspólników, których udział zostanie ustalony na poziomie 1%. Warte zaznaczenia jest to, że w opisywanym przypadku nie dojdzie do jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowej, bowiem wysokość łącznie odprowadzonego przez wspólników podatku na rzecz organów podatkowych od zysków SK będzie taka sama, niezależnie od przyjętego sposobu podziału zysków pomiędzy wspólników.

Należy również mieć na uwadze, iż sam akt przystąpienia do spółki osobowej nie rodzi w ogóle powstania przychodu podatkowego (nawet w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego - odpowiednio art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Regulacje powyższe zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym właśnie po to, aby rozstrzygnąć w sposób nie budzący wątpliwości kwestię tego, że akt przystąpienia do spółki osobowej (a więc również do SK) jest neutralny podatkowo, tj. nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatkach dochodowych. Wskazuje na to wyraźnie uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie stwierdza się, że "Na gruncie ustawy CIT przyjmuje się natomiast, że wniesienie przez podatnika tego podatku wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie rodzi skutków w podatku dochodowym. Mając na uwadze powyższe rozbieżności pomiędzy ustawami oraz dążąc do ujednolicenia zasad opodatkowania dochodów osób fizycznych i prawnych projekt - w zakresie zmian ustawy PIT - zakłada, że wniesienie wkładu niepieniężnego nie będzie rodziło skutków po stronie podmiotu wnoszącego wkład (Uzasadnienie do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, załącznik do Druku Sejmowego nr 3500, http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/wgdruku/3500.)".

Ponadto, za prawidłowością stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę przemawia również fakt, iż określenie proporcji podziału zysków i strat w SK nie wiąże się z żadną konkretną wartością majątkową, która stanowiłaby przysporzenie majątkowe wspólników spółki komandytowej. Nabycie prawa do udziału w zysku spółki komandytowej nie oznacza bowiem, iż wspólnik z pewnością uzyska w przyszłości korzyść majątkową (przykładowo, nie ma pewności, iż SK osiągnie zysk). Tym samym, ponieważ nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania, jest to kolejny argument potwierdzający brak powstania przychodu do opodatkowania w omawianej sytuacji.

W świetle powyższej argumentacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na podstawie regulacji art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dowolne ustalenie proporcji udziału Wnioskodawcy w zyskach nowoutworzonej SK, niezależnie od wartości wnoszonego wkładu, samo z siebie nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie zauważyć, iż w pytaniu zawartym we wniosku Spółka błędnie powołała "... art. 5 ust. 1 ustawy p.d.o.f..." podczas gdy powinno być "... art. 5 ust. 1 ustawy p.d.o.p...". Organ uznał to za oczywistą omyłkę nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedstawionej sprawie.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę poglądów występujących w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedlają one indywidualne stanowiska ich autorów na dany temat. Ponadto dodaje się, iż komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo, zatem nie stanowią podstawy do wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.