ILPB3/423-1027/09-4/AO - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki kosztów udzielonej gwarancji ubezpieczeniowej usunięcia wad i usterek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2009 r. (data wpływu 10 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z gwarancjami - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 11 stycznia 2010 r. (data wpływu 12 stycznia 2010 r. i 15 stycznia 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z gwarancjami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka realizując kontrakty budowlane, po ich zakończeniu udziela gwarancji na usunięcie usterek i wad. Takowych gwarancji wymaga inwestor, zapisując określone warunki w umowach o wykonawstwo.

Gwarancje te na różne okresy (w zależności od zawartych umów z inwestorem), są udzielane przez banki lub towarzystwa ubezpieczeniowe i dotyczą konkretnych robót czy obiektów.

Moment wydania zabezpieczenia przez odpowiednią instytucję i opłata za nie, zbiega się z zakończeniem realizacji umowy.

Termin płatności za wykonaną usługę budowlaną warunkowany jest przez inwestora otrzymaniem kilkuletniej gwarancji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty gwarancji ubezpieczeniowej usunięcia wad i usterek, dotyczącej konkretnej umowy budowlanej i dostarczonej inwestorowi w momencie zakończenia prac należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich i jednorazowo zaliczyć w koszty podatkowe...

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo faktu, że najczęściej okres gwarancyjny dotyczy dłuższego okresu niż czas realizacji kontraktu, to nie można pominąć podstawy poniesienia wydatku na gwarancję. Podstawą tą są umowy, których realizacja generuje przychody firmy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 stycznia 2010 r. (data wpływu 12 stycznia 2010 r.) Spółka doprecyzowała własne stanowisko, wskazując, iż gwarancje usunięcia wad i usterek mają bezpośrednie odzwierciedlenie w osiąganych przychodach. Mają bezpośredni związek z działalnością Spółki i osiąganymi przez Nią przychodami, dotyczą konkretnych umów i obiektów.

Koszty gwarancji ubezpieczeniowej lub bankowej, wg Wnioskodawcy, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wskazała, iż realizując kontrakty budowlane, po ich zakończeniu udziela gwarancji na usunięcie usterek i wad. Takowych gwarancji wymaga inwestor, zapisując określone warunki w umowach o wykonawstwo. Gwarancje te na różne okresy (w zależności od zawartych umów z inwestorem), są udzielane przez banki lub towarzystwa ubezpieczeniowe i dotyczą konkretnych robót czy obiektów. Moment wydania zabezpieczenia przez odpowiednią instytucję i opłata za nie zbiega się z zakończeniem realizacji umowy.

Gwarancja bankowa, o której mowa w art. 80-87 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) stanowi samodzielne zobowiązanie banku podejmowane na zlecenie klienta. Udzielając gwarancji bank zobowiązuje się, że zgodnie z treścią gwarancji, zaspokoi przyjmującego gwarancję beneficjenta, jeżeli zleceniodawca nie wywiąże się wobec niego z umownych zobowiązań. Innymi słowy, jeżeli umowa nie zostanie przez zleceniodawcę gwarancji wykonana, to bank wypłaci beneficjentowi określoną kwotę pieniężną.

Warunki umowy gwarancji bankowej, jej wysokość, okres ważności są określone w liście gwarancyjnym i są ustalane indywidualnie dla każdego klienta. z tytułu udzielonego poręczenia bank pobiera opłatę prowizyjną uzależnioną od okresu obowiązywania poręczenia i naliczaną od kwoty objętej poręczeniem.

Gwarancja ubezpieczeniowa jest specyficzną, ukształtowaną głównie przez praktykę, czynnością ubezpieczeniową, znajdującą oparcie prawne przede wszystkim w zasadzie swobody układania stosunków zobowiązaniowych. Zawieranie umów reasekuracji lub umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecanie ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 z późn. zm.), a także wykonywanie tych umów zaliczane jest do czynności ubezpieczeniowych, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1151 z późn. zm.).

Wysokość składki (opłaty, prowizji) uzależniona jest od sumy gwarancyjnej oraz okresu ważności gwarancji i ustalana jest indywidualnie dla każdego klienta po analizie wniosku.

Nie ulega wątpliwości, iż gwarancje, nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Poniesienie tych opłat warunkuje jednak możliwość zawierania kontraktów (umów) na świadczone przez Spółkę usługi budowlane, a więc wpływa na uzyskanie przychodu. Jednocześnie opłata gwarancyjna ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkuje zawarcie umowy gwarancyjnej (wydanie gwarancji). Stanowi ona zapłatę za udzieloną przez bank lub też firmę ubezpieczeniową gwarancję. Ma więc charakter swoistego wynagrodzenia za usługę świadczoną przez gwaranta i dlatego odnosi się do pełnego okresu obowiązywania umowy.

Jak wykazano powyżej, poniesione przez Spółkę wydatki - nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez Nią przychodach. Jednakże istnieje pośredni związek pomiędzy zapłatą opłat gwarancyjnych, a uzyskaniem przychodu (zabezpieczeniem, zachowaniem źródła przychodu) i jednocześnie nie podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów zostały unormowane w przepisach art. 15 ust. 4-4h ww. ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e cyt. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec tego, w odniesieniu do ponoszonych wydatków na udzielone gwarancje będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Reasumując, koszty gwarancji usunięcia wad i usterek, dotyczącej konkretnej umowy budowlanej i dostarczonej inwestorowi w momencie zakończenia prac, należy zaliczyć do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia. w sytuacji, gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy Spółka powinna je podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego obejmuje konkretna umowa gwarancyjna i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.