ILPB3/423-102/07-2/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej T. reprezentowanej przez Pełnomocnika - Pana P.T., przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2007 r. (data wpływu 12 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

nbspnbspnbspnbsp1) W drodze nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka A") podatnik stanie się właścicielem części udziałów w spółce A. Następnie w Spółce A nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego poprzez zmianę umowy spółki.

Podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce A zostanie dokonane poprzez podwyższenie wartości nominalnej nabytych udziałów. Zgodnie z art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych udziałów; w niniejszym przypadku nie dochodzi do ustanowienia nowych udziałów.

W ramach podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce A, podatnik wniesie wkład niepieniężny w celu pokrycia zwiększonej wartości udziałów. W skład powyższego aportu wchodzą składniki majątkowe w postaci akcji w spółkach akcyjnych. Przedmiot wkładu nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W wyniku wniesienia wkładu do Spółki A, wzrasta jedynie wartość nominalna udziałów w Spółce A, bez zwiększenia ich liczby (wydania nowych udziałów w Spółce A). Efektem dokonywanych w ten sposób podwyższeń kapitału zakładowego w Spółce A nie będzie zatem objęcie przez podatnika żadnych nowych udziałów w Spółce A.

nbspnbspnbspnbsp2) W drodze nabycia akcji w spółce akcyjnej ("Spółka B") podatnik stanie się właścicielem części akcji w Spółce B. Następnie w Spółce B nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego poprzez zmianę umowy spółki.

Podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce B zostanie dokonane poprzez podwyższenie wartości nominalnej nabytych akcji. Zgodnie z art. 431 § 1 kodeksu spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji; w niniejszym przypadku nie dochodzi do ustanowienia nowych akcji.

W ramach podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce B, podatnik wniesie wkład niepieniężny w celu pokrycia zwiększonej wartości akcji. W skład powyższego aportu wchodzą składniki majątkowe w postaci akcji w spółkach akcyjnych (jednakże innych niż podatnik). Przedmiot wkładu nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W wyniku wniesienia wkładu do Spółki B, wzrasta jedynie wartość nominalna akcji w Spółce B, bez zwiększenia ich liczby (emisji nowych akcji w Spółce B). Efektem dokonywanych w ten sposób podwyższeń kapitału zakładowego w Spółce B nie będzie zatem objęcie przez podatnika żadnych nowych akcji w Spółce B.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wykładnia językowa powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że przychód u udziałowca/akcjonariusza powstaje wyłącznie wówczas, gdy ma miejsce pierwotne nabycie udziałów/akcji, czyli objęcie udziałów/akcji w momencie ich utworzenia. W razie podwyższenia wartości nominalnej posiadanych już przez udziałowca/akcjonariusza udziałów/akcji nie dochodzi do ich ponownego objęcia. Oznacza to, że podwyższenia kapitału zakładowego spółki dokonane przez zwiększenie wartości nominalnej istniejących udziałów/akcji nie będzie prowadzić do powstania przychodu u udziałowca/akcjonariusza, nawet jeśli podwyższenie kapitału zakładowego związane jest z wniesieniem aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Stanowisko zbieżne z prezentowanym we wniosku poglądem zajęła Izba Skarbowa w Krakowie w interpretacji z 26 listopada 2004 r. (PD-1/005/2-410/04/WK).

Powyższa interpretacja pozostaje w spójności z przepisem art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym "w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian z wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część". Zatem, wprawdzie w chwili podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A/Spółki B bez obejmowania nowych udziałów/akcji nie powstaje przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy, lecz przy zbyciu tych udziałów/akcji podatnik nie będzie mógł uwzględnić zwiększenia wartości nominalnej zbywanych udziałów/akcji. Tym samym kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą jedynie wydatki na nabycie udziałów w Spółce A i akcji w Spółce B.

W konkluzji, w opisanym stanie faktycznym - zdaniem Wnioskodawcy - podwyższenie wartości kapitału zakładowego w Spółce A lub w Spółce B w zamian za wkład niepieniężny, nie powoduje skutku w postaci objęcia nowych udziałów w Spółce A lub nowych akcji w Spółce B. W związku z powyższym przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powstaje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma zamiar wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością/spółki akcyjnej akcje spółek akcyjnych jako wkład niepieniężny na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego. Kapitał zakładowy zostanie zwiększony poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji). Pytania Wnioskodawcy dotyczą powstania z powyższych operacji przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Zgodnie natomiast z art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Również przepis dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego w przypadku spółek akcyjnych, tj. art. 431 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że zachodzi konieczność objęcia nie tylko całej wartości nowoutworzonego udziału (akcji), ale także objęcia już istniejącego, w części dotyczącej jego podwyższonej wartości.

Z powyższego nie wynika zatem, że mogą być obejmowane tylko nowoutworzone udziały (akcje) i to w całości. Nie ma więc podstawy do przyjęcia na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych zawężającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przyjmującej, iż przychód powstanie jedynie w sytuacji jednokrotnego, pierwotnego objęcia nowoutworzonych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten nie stanowi bowiem o objęciu tylko nowoutworzonych udziałów (akcji), ani o objęciu jednorazowym i pierwotnym, tj. związanym z utworzeniem udziałów (akcji). Przepis ten stanowi natomiast, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za określony wkład niepieniężny przychodem jest wartość nominalna udziału (akcji), a nie wartość nominalna pierwotna, tj. wartość nominalna udziału (akcji) z chwili jego utworzenia.

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,

Z treści art. 12 ust. 1b pkt 2 tej ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w ust. 1 pkt 7 ww. artykułu powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W świetle ww. przepisów przychód powstaje w dniu wpisu do rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego. Nie ma natomiast znaczenia czy podwyższenie kapitału następuje w drodze podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienia nowych. Przychodem jest bowiem z zastrzeżeniem m.in. art. 14 ust. 1-3, nominalna wartość udziałów (akcji).

W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna udziałów (akcji) ulega zmianie. Mając zatem na uwadze, iż ustawodawca za przychody uważa nominalną wartość udziałów (akcji), co wynika wprost z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bądź spółki akcyjnej) przychodem jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów (akcji).

Reasumując powyższe, w obu przypadkach zarówno jeżeli w Spółce A, jak i w Spółce B nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów bądź akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółek akcyjnych, to po stronie spółki wnoszącej aport (Wnioskodawcy) powstanie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód podatkowy.

Ponadto należy zauważyć, że powołana przez Spółkę interpretacja Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 listopada 2004 r. nr PD-1/005/2-410/04/WK prezentująca odmienne stanowisko nie może stanowić podstawy do wydania przez tut. Organ interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Spółki za prawidłowe, gdyż interpretacja ta wydana została w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny. Należy podkreślić, iż powołana przez Wnioskodawcę interpretacja wiąże organy podatkowe jedynie w stosunku do tego podatnika i nie ma charakteru powszechnie obowiązującego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W dniu 6 września 2007 r. na konto Izby Skarbowej w Poznaniu Spółka wniosła opłatę za wydanie pisemnej interpretacji w kwocie 150,00 zł W związku z faktem, iż przedstawione zdarzenia przyszłe dotyczą tego samego artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu prosi Spółkę o podanie numeru konta bankowego w celu dokonania zwrotu kwoty 75,00 zł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.