ILPB3/423-1015/09-2/AO - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką należącą do międzynarodowego koncernu i prowadzi działalność w zakresie projektowania i produkcji systemów bezpieczeństwa do pojazdów samochodowych.

W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczyła m.in. na rzecz Spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii usługi na majątku ruchomym - materiałach powierzonych przez tę Spółkę Wnioskodawcy, w szczególności usługi produkcyjne (montażowe), służące wyprodukowaniu części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych.

W celu świadczenia ww. usług Spółka wynajmowała od podmiotu trzeciego halę produkcyjną. w związku z koniecznością przystosowania ww. hali dla celów prowadzonej przez Spółkę działalności, tj. wykonywania ww. usług na rzecz Spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Spółka poniosła określone nakłady finansowe.

Ww. poniesione koszty Spółka ujęła w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako "inwestycje w obcych środkach trwałych".

Ww. inwestycje w obcych środkach trwałych podlegały amortyzacji - na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z trudną sytuacją ekonomiczną na rynku branży samochodowej kontrahent, tj. Spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zmuszony został do restrukturyzacji swojej działalności i mając na celu obniżenie kosztów działalności podjął decyzję o rezygnacji z korzystania z usług świadczonych przez Spółkę i zaprzestaniu współpracy ze Spółką (kontrahent rozpoczął współpracę w tym zakresie ze spółką rumuńską, która ze względu na niższe koszty pracy była w stanie zaoferować świadczenie usług na korzystniejszych warunkach).

W konsekwencji, na skutek decyzji kontrahenta i ustaniem zapotrzebowania na wynajem hali, Spółka, kierując się zasadami racjonalności gospodarczej, dokonała wypowiedzenia umowy najmu ww. hali (wynajmowanej od podmiotu trzeciego).

Ze względu na znaczne koszty przywrócenia hali do stanu istniejącego przed rozpoczęciem wykonywania w niej działalności (w ramach współpracy ze Spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii), poczynione inwestycje w obcych środkach trwałych nie zostały fizycznie zlikwidowane. z drugiej zaś strony, zgodnie z postanowieniami zawartej umowy najmu, Spółka nie była uprawniona do wnoszenia roszczeń w stosunku do wynajmującego halę o zwrot jakichkolwiek nakładów finansowych poczynionych przez Spółkę w przeszłości w celu modernizacji i dostosowania hali dla celów świadczenia usług dla Spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na inwestycje w obcych środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi, w związku z utratą przez ww. środki trwałe przydatności gospodarczej, mogą zostać rozpoznane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na inwestycje w obcych środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi, w związku z utratą przez ww. środki trwałe przydatności gospodarczej, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1".

Analiza przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skłania zatem do wskazania następujących elementów warunkujących uznanie określonego kosztu za koszt uzyskania przychodów:

Powyższe oznacza, iż podstawową przesłanką zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych kosztów jest wykazanie "celowości" ww. kosztów, tzn. związku pomiędzy ww. kosztami a źródłem przychodów uzyskiwanym przez podatnika (Wnioskodawcę).

Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa i piśmiennictwa, koszty poniesione w celu uzyskania lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów to koszty, które zgodnie z zasadami logiki i racjonalności gospodarczej mogą doprowadzić do celu, jakim jest osiągnięcie przychodu lub też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Istotne jest przy tym, aby istniały przesłanki wskazujące, iż przy ponoszeniu określonych kosztów podatnik mógł wychodzić z założenia, iż osiągnięcie ww. "celu" jest realne, tzn. racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem efektu w postaci wystąpienia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów.

Należy wskazać, iż dla kwalifikacji określonych kosztów jako koszty uzyskania przychodów, nie powinien mieć znaczenia końcowy rezultat, tzn. fakt, iż z uwagi przykładowo na niepewność warunków rynkowych prowadzenia działalności gospodarczej, do osiągnięcia przez Spółkę przychodu mogłoby ostatecznie nie dojść. Decydującym elementem w powyższym zakresie jest bowiem fakt, iż działania, w związku z którymi Spółka poniosła określone koszty (tzn. część wydatków na inwestycje w obcych środkach trwałych, które następnie utraciły przydatność gospodarczą), miały na celu doprowadzenie do efektu w postaci uzyskania przychodów lub zabezpieczenia czy zachowania źródła przychodów.

Innymi słowy, jeśli w wyniku poniesienia określonych kosztów (tzn. wydatków na inwestycje w obcych środkach trwałych, które następnie zostały "wycofane" z działalności gospodarczej), Spółka miała podstawy, by racjonalnie oczekiwać efektu w postaci uzyskania przychodów podatkowych lub też zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, koszt taki - w ocenie Spółki - spełnia definicję kosztu uzyskania przychodów wskazaną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym podkreślić, iż dla oceny, czy określone koszty zostały poniesione "w celu", o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinno mieć znaczenia, czy koszty te wiążą się z osiągnięciem przychodu podatkowego w sposób bezpośredni, czy też nie jest możliwe wskazanie konkretnego przychodu, jaki został uzyskany (lub mógł zostać uzyskany), dzięki poniesieniu przedmiotowych kosztów. Do kosztów uzyskania przychodów mogą bowiem zostać zaliczone nie tylko koszty bezpośrednie, ale również takie, które wiążą się z całokształtem działalności gospodarczej podatnika, tj. tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów podatkowych).

Zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez Spółkę, w związku z utratą przez nie przydatności gospodarczej, zostanie wykazana w dalszej części niniejszego wniosku.

Należy podkreślić, iż aby zaliczyć dane koszty do kosztów uzyskania przychodów, oprócz ogólnej przesłanki, iż ww. koszty muszą zostać poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, koszty te nie mogą być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dalszej części niniejszego wniosku Spółka dowodzi, iż do przedmiotowego stanu faktycznego nie znajduje zastosowanie żadne z ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1. Zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części środka trwałego.

Celowość wydatków na inwestycje w obcych środkach trwałych w sytuacji utraty przez nie przydatności gospodarczej.

W celu oceny zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na inwestycje w obcych środkach trwałych, które następnie utraciły przydatność gospodarczą, w pierwszej kolejności należy odnieść się do charakteru wydatków na inwestycje w obcych środkach trwałych (których częścią jest tzw. niezamortyzowana część środka trwałego).

Wydatki na inwestycje w obcych środkach trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, lecz poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego, bowiem - zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - "Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (...) (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16", przy czym należy wskazać, iż inwestycje w obcych środkach trwałych należy uznać za środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za inwestycję w obcych środkach trwałych uznaje się natomiast nakłady, w efekcie których powstał składnik majątkowy stanowiący własność lub współwłasność podatnika, nabyty lub wytworzony we własnym zakresie, kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania (niezależnie od przewidywanego okresu używania), wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zatem, w celu ustalenia, czy wydatki na ww. inwestycje w obcych środkach trwałych (również w odniesieniu do tych, które następnie utraciły przydatność gospodarczą) mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów (co do zasady jako odpisy amortyzacyjne), decyduje fakt, czy na moment ponoszenia ww. wydatków zasadne jest uznanie, iż istnieje związek przyczynowo - skutkowy tego rodzaju, że uzyskanie lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów następuje w wyniku gospodarczego wykorzystania danego składnika majątkowego.

W doktrynie podkreśla się, iż "W przypadku odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się już sprawdzenia, czy istnieje związek między odpisem a uzyskanym przychodem. Ustawa przyjęła inną metodę: kontrola wykorzystania rzeczy lub prawa do działalności podatnika następuje na etapie zaliczenia towaru lub usługi do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych". (G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, f Świtała: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, Wydanie 2, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 360).

Spółka podkreśla zatem, iż w sytuacji uznania, iż ww. związek zachodzi w momencie poniesienia nakładów na inwestycje w obcych środkach trwałych, to późniejsza utrata przydatności gospodarczej ww. inwestycji, w szczególności z określonych, uzasadnionych przyczyn, nie zaprzecza, iż całość wydatków (także ich niezamortyzowana część) spełnia przesłankę "celowości", tzn., iż całość ww. wydatków została poniesiona w celu uzyskania lub zabezpieczenia albo zachowania źródeł przychodów.

Jak wskazano powyżej, na powyższy wniosek nie powinien mieć wpływu fakt, iż na skutek określonych okoliczności ww. środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą (uległy wycofaniu z działalności gospodarczej) i nie mogły podlegać zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w standardowy sposób, tzn. poprzez odpisy amortyzacyjne stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - bowiem nakłady na ww. inwestycje w obcych środkach trwałych również w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi zostały poniesione w celu uzyskania przychodów podatkowych albo zabezpieczenia albo zachowania źródeł tych przychodów.

Strata w środkach trwałych.

Zasadność zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów podkreśla fakt, iż w wyniku wycofania z działalności gospodarczej nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, dochodzi do powstania u podatnika ubytku w majątku Spółki (definitywnego obciążenia w majątku Spółki), który jest określany jako strata w środku trwałym.

W oparciu o piśmiennictwo podkreśla się, iż pojęcie straty jako kosztu, należy interpretować w oparciu o definicję słownikową. Zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego PWN strata to "mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to, co się przestało posiadać; także: fakt, że się przestało coś posiadać", w sensie ekonomicznym zaś "wielkość, o którą uległy zmniejszeniu własne fundusze (...)".

W ocenie Spółki, powstanie ww. ubytku wynika z istoty i sensu, jaki posiadają odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zaś nie mogą być nadal dokonywane w przypadku utraty przydatności gospodarczej danego składnika majątku. w oparciu o doktrynę, należy wskazać, iż odpisy amortyzacyjne mają być w sensie ekonomicznym instrumentem pomiaru zmniejszenia wartości pierwotnej środków trwałych w poszczególnych okresach, informującym o każdorazowym zużyciu majątku trwałego. w konsekwencji, odpisy amortyzacyjne odzwierciedlają wartość nakładów (środków pieniężnych), jakie będą konieczne do poniesienia przez podatnika w przyszłości w celu "odtworzenia" aktywów, tak aby składniki majątkowe posiadały wyjściową zdolność eksploatacyjną (z uwagi na fakt, iż określone aktywa uległy "zużyciu"). Innymi słowy, funkcja amortyzacji sprowadza się do "odzyskiwania" środków celem przeznaczenia na odtworzenie składników majątkowych.

Spółka wskazuje, iż w zaistniałym stanie faktycznym utraciła możliwość rozpoznania części ww. wydatków jako koszty uzyskania przychodów (poprzez odpisy amortyzacyjne), w sensie ekonomicznym zaś - utraciła możliwość zabezpieczenia środków, które pozwoliłyby jej na odtworzenie aktywów po ich zużyciu.

Powyższa sytuacja stanowi zatem pewnego rodzaju ubytek w aktywach posiadanych przez Spółkę. Wartość zaś ww. ubytku jest determinowana wartością wydatków na inwestycje w obcych środkach trwałych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

W orzecznictwie podkreśla się, iż "celowość" poniesienia określonych strat w aktywach (tzn. uzasadnienie ekonomiczne dla rozpoznania strat jako koszty uzyskania przychodów w oparciu o racjonalność gospodarczą danego podmiotu), determinowana jest faktem, iż zaistniałe ubytki w aktywach jednostki (podatnika) mają charakter w pełni niezawiniony, niezależny od Spółki (zgodnie z definicją straty wynikającą z ww. definicji słownikowej).

Jak wskazano bowiem przykładowo w orzeczeniu WSA we Wrocławiu z 19 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 1055/04), "Za takie (tj. posiadające uzasadnienie ekonomiczne; przypis Spółki) uznać można straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione i które są niechcianym, ubocznym skutkiem działalności gospodarczej."

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, iż poniesienie ww. strat mieści się w zakresie racjonalności gospodarczej, która jest zasadniczą przesłanką "celowości" danego kosztu (rozpoznania danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów). Spółka bowiem - dokonując inwestycji w obcych środkach trwałych - miała podstawy zakładać, iż poczynione nakłady inwestycyjne w całości będą służyć prowadzonej działalności gospodarczej oraz iż Spółka będzie w stanie dokonywać odpisów amortyzacyjnych w całym okresie użytkowania środka trwałego.

Spółka nie mogła w żadnym wypadku przewidzieć, iż trudna sytuacja na rynku branży samochodowej niejako zmusi kontrahenta tj. Spółkę z siedzibą w Wielkiej Brytanii, do podjęcia działań restrukturyzacyjnych, mających na celu redukcję kosztów działalności, a w konsekwencji do podjęcia decyzji o zakończeniu współpracy ze Spółką w zakresie nabywania od Spółki usług na majątku ruchomym. Decyzja kontrahenta w powyższym zakresie pozostawała całkowicie poza zakresem wpływów Spółki, a zatem była w pełni od Spółki niezależna.

Mając powyższe na uwadze, utrata przydatności gospodarczej przedmiotowych środków trwałych nastąpiła w oparciu o przyczyny ekonomiczne, te zaś wpisane są w istotę prowadzenia działalności gospodarczej i stanowią tzw. ryzyko gospodarcze.

Zmaterializowanie się zaś ww. ryzyka gospodarczego w przedstawionym stanie faktycznym (poprzez utratę przydatności środków trwałych z uwagi na zaprzestanie przez kontrahenta zamawiania usług), nie zmienia faktu, iż koszty odpowiadające stracie w środkach trwałych zostały poniesione z zachowaniem przesłanki "celowości", o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z drugiej strony można wskazać, iż poniesienie ww. straty w środku trwałym było podyktowane chęcią uniknięcia przez Spółkę generowania dodatkowych strat w postaci ponoszenia kosztów za wynajem hali za okres, w którym nie była już wykonywana działalność gospodarcza na rzecz kontrahenta (ww. hala była użytkowana przez Spółkę wyłącznie dla celów świadczenia usług na rzecz Spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii, tzn. nie była użytkowana dla celów pozostałej działalności gospodarczej Spółki). Rezygnacja z wynajmu ww. hali miała zatem na celu ograniczenie ponoszonych kosztów tylko do tych, których poniesienia nie dało się już uniknąć, takich jak straty w środkach trwałych, które wynikały z decyzji podjętych (w oparciu o racjonalność gospodarczą) przez Spółkę w przeszłości.

Likwidacja środka trwałego.

Spółka pragnie podkreślić, iż do uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów z tytułu utraty przez środki trwałe przydatności gospodarczej (a zatem wystąpienia dla Spółki straty w powyższym zakresie), nie jest konieczne, aby przedmiotowe środki trwałe - utraciwszy ww. przydatność gospodarczą - uległy fizycznej likwidacji. Spółka wskazuje bowiem, iż utrata przydatności gospodarczej danego środka (a zatem strata w danym środku trwałym) zachodzi również w sytuacji, kiedy dany podatnik podjął trwałą i ostateczną decyzję o zaprzestaniu wykorzystywania inwestycji w obcych środkach trwałych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (w szczególności zwrócił podmiotowi trzeciemu - posiadającemu prawo do dysponowania obcymi środkami trwałymi) ww. inwestycje w obcych środkach, następnie zaś dokonał wykreślenia ww. inwestycji z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz zaprzestał dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych.

Spółka wskazuje, iż na brak zasadności ograniczania straty w środkach trwałych do sytuacji, w których zachodzi fizyczna likwidacja ww. środków, wskazuje sama definicja słownikowa pojęcia "likwidacja".

Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN "likwidacja" oznacza "zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś". Ww. definicja nie wskazuje zatem, iż obowiązkowym elementem likwidacji miałoby być fizyczne zniszczenie / unicestwienie danego środka trwałego. w efekcie, w oparciu o zasadę wnioskowania "a contrario", w ocenie Spółki, zasadne jest przyjęcie, iż za likwidację środka trwałego należy uznać każde trwałe i ostateczne wycofanie środka trwałego z prowadzonej działalności gospodarczej (w praktyce - poprzez wykreślenie go z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), a więc przykładowo - w przedstawionym stanie faktycznym - w związku z wypowiedzeniem przez Spółkę umowy najmu hali zawartej z podmiotem trzecim z powodu zaprzestania przez kontrahenta współpracy ze Spółką.

Na poparcie ww. rozumienia, Spółka wskazuje poniżej na stanowiska w orzecznictwie sądowym oraz stanowiska organu podatkowego prezentowane w sprawach analogicznych do przestawionego stanu faktycznego Spółki:

Niezależnie od powyższego Spółka wskazuje, iż przyjęcie odmiennego stanowiska w powyższym zakresie, tzn. uznanie, iż dla rozpoznania straty w środkach trwałych jako kosztu uzyskania przychodu konieczna jest fizyczna likwidacja danego środka trwałego, zaprzeczałoby racjonalności prawodawcy. Powyższe wynika z faktu, iż niejednokrotnie fizyczna likwidacja, w szczególności inwestycji w obcych środkach trwałych, może okazać się znacznie utrudniona (a nawet niemożliwa), zaś doprowadzenie obcego środka trwałego do stanu sprzed poczynionych inwestycji w obcych środkach trwałych wiąże się co do zasady z koniecznością poniesienia przez podatnika znacznych dodatkowych nakładów finansowych. w efekcie, przyjęcie ww. warunku za konieczny przeczyłoby racjonalności gospodarczej, gdyż "motywowałoby" podatnika do ponoszenia dodatkowych kosztów, obciążających wynik z działalności gospodarczej. Brak fizycznej likwidacji środka trwałego jest zazwyczaj właśnie przejawem dążenia do racjonalizacji (ograniczenia) kosztów podatnika.

2. Ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych.

Ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, jakie mogą odnosić się do strat w środkach trwałych, wynikają z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Niemniej, Spółka wskazuje, iż powyższe obostrzenie nie znajduje zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego Spółki, jako iż przedmiotem niniejszego wniosku jest wykazanie, iż zasadne jest uznanie jako koszty uzyskania przychodów części wydatków na środki trwałe, w części w jakiej nie mogły zostać i nie zostały pokryte odpisami amortyzacyjnymi.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Wprawdzie częściowo hipoteza ww. przepisu odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego, tzn. straty w środkach trwałych powstałe dla Spółki w wyniku utraty przez nie przydatności gospodarczej mogą być postrzegane jako straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych - z uwagi na "szerokie" znaczenie słowa "likwidacja" (co zostało omówione powyżej); niemniej, ww. przepis, tj. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy ww. strata spowodowana została zmianą rodzaju działalności Spółki.

Jak wskazuje orzecznictwo sądowe, w oparciu o regułę wnioskowania prawniczego "a contrario", z treści tego przepisu wynika, iż " (...) utrata przydatności gospodarczej środka trwałego z innych przyczyn aniżeli zmiana rodzaju działalności, skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów." - wyrok WSA we Wrocławiu z 13 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 53/07); ww. wyrok został następnie "podtrzymany" wyrokiem NSA w Warszawie z 4 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1035/07).

Powyższe oznacza, iż Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych, jeżeli utraciły one swoją przydatność gospodarczą, ze względu na inne czynniki aniżeli zmiana rodzaju działalności gospodarczej.

Spółka przyznaje, iż ustawodawca nie zdefiniował wprawdzie w ustawie podatkowej, na czym polega zmiana rodzajów działalności. Dlatego w tym zakresie należy posiłkować się w szczególności Polską Klasyfikacją Działalności (Rozporządzenie Rady Ministrów z 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności PKD, Dz. U. Nr 33, poz. 289 z późn. zm.), według której za jednostki rodzaju działalności uważa się generalnie części przedsiębiorstwa, jeżeli są one związane z realizacją działalności, którą charakteryzuje rodzaj produkowanych wyrobów lub zastosowany zasadniczo identyczny proces produkcyjny. Zatem, jeśli nie ulega w sposób zasadniczy zmianie rodzaj produkowanych wyrobów czy świadczonych usług, nie jest wówczas, w ocenie Spółki, zasadne twierdzenie, iż zachodzi zmiana rodzaju działalności.

Mając powyższe na uwadze, Spółka podkreśla, iż mimo zakończenia współpracy z kontrahentem (w związku z czym Spółka poniosła stratę w środkach trwałych), Spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie rodzajowym, w tym, co więcej, m.in. nadal w innym obiekcie (hali produkcyjnej) świadczy podobne usługi produkcyjne (montażowe) na rzecz innego kontrahenta (spółki niemieckiej).

Zaprzestanie zatem wykonywania usług na rzecz Spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii, spowodowało pewnego rodzaju ograniczenie rozmiaru czy skali prowadzonej działalności w zakresie usług produkcyjnych (montażowych), niemniej jednak w żadnym wypadku nie doszło w omawianej sytuacji do zmiany rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Jednocześnie w oparciu o piśmiennictwo organów podatkowych podkreśla się, iż zmiana rodzaju działalności nie zachodzi w sytuacji, gdy jednostka gospodarcza rezygnuje z wykorzystywania danego środka trwałego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na określone decyzje wynikające z rachunku ekonomicznego, przykładowo w sytuacji, gdy przedmiotowe inwestycje w obcych środkach trwałych utraciły swoją przydatność gospodarczą w związku z rezygnacją kontrahenta Spółki z korzystania z usług Spółki.

Powyższe znajduje uzasadnienie również w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe; w powyższym zakresie można wskazać przykładowo na następujące tezy:

Powyższe prowadzi do wniosku, iż wycofanie środka trwałego z prowadzonej działalności gospodarczej wskutek działań kontrahenta, który zmuszony został na skutek czynników rynkowych do zaprzestania zamówień na usługi Spółki, a w konsekwencji utrata odbiorcy usług wykonywanych w najmowanej hali, przeznaczonej do świadczenia usług wyłącznie na rzecz ww. odbiorcy, w żadnym wypadku nie może zostać uznane za zmianę rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

W efekcie - ograniczenie zawarte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym Spółki.

Podsumowanie.

Reasumując, w świetle wyżej przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również zaprezentowanej argumentacji, w ocenie Spółki, wydatki na inwestycje w obcych środkach trwałych (poniesione przez Spółkę na przystosowanie najmowanej hali dla celów wykonywanych usług na rzecz zagranicznego kontrahenta), w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi w związku z utratą przez ww. środki trwałe przydatności gospodarczej, mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przytoczona powyżej regulacja wskazuje, iż podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy zaliczane są m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczył m.in. na rzecz Spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii usługi, w szczególności usługi produkcyjne (montażowe). w celu świadczenia usług Spółka wynajmowała od podmiotu trzeciego halę produkcyjną. w związku z koniecznością przystosowania ww. hali dla celów prowadzonej przez Spółkę działalności, Spółka poniosła określone nakłady finansowe, uznając je jako inwestycje w obcych środkach trwałych, które podlegały amortyzacji.

W związku z trudną sytuacją ekonomiczną kontrahent, podjął decyzję o rezygnacji z korzystania z usług świadczonych przez Spółkę i zaprzestaniu z Nią współpracy. Na skutek decyzji kontrahenta i ustaniem zapotrzebowania na wynajem hali, Spółka dokonała wypowiedzenia umowy najmu ww. hali. Ze względu na znaczne koszty przywrócenia hali do stanu istniejącego przed rozpoczęciem wykonywania w niej działalności, poczynione inwestycje w obcych środkach trwałych nie zostały fizycznie zlikwidowane. z drugiej zaś strony, zgodnie z postanowieniami zawartej umowy najmu, Spółka nie była uprawniona do wnoszenia roszczeń w stosunku do wynajmującego halę o zwrot jakichkolwiek nakładów finansowych poczynionych przez Spółkę w przeszłości w celu modernizacji i dostosowania hali dla celów świadczenia usług.

W ocenie tutejszego Organu ww. sytuacja, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego. w takiej sytuacji niezamortyzowana część inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle. Nie mamy bowiem w tym przypadku do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa.

Wobec powyższego, w opisanej sytuacji Spółka ponosi straty podatkowe, gdyż nie ma możliwości pomniejszenia swojego dochodu o niezamortyzowaną część ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Po zakończeniu umowy najmu hali produkcyjnej, Spółka nie może dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że odpisy te nie spełniają generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami, a uzyskanymi przychodami, gdyż lokal ten nie jest już wykorzystywany w jej działalności gospodarczej.

Sytuacja taka wynika przede wszystkim z ograniczenia swobody kształtowania stawek amortyzacyjnych i wprowadzenia minimalnego okresu amortyzacji. Stosownie bowiem do przepisu art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne do przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Mając na uwadze treść tego przepisu należy stwierdzić, że Spółka dokonując inwestycji w obcym lokalu nie zamortyzuje w całości poniesionych wydatków inwestycyjnych w rzeczywistym okresie obowiązywania umowy najmu trwającym mniej niż 10 lat.

Po rozwiązaniu umowy najmu Spółka nie ma możliwości dalszego amortyzowania pozostałej niezamortyzowanej części poniesionych nakładów. Nie w pełni umorzona inwestycja w obcym środku trwałym nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Za brakiem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym, pozostawionej w zwracanej właścicielowi nieruchomości, przemawia również fakt, że zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie stanowi przychodu podatkowego dla dotychczasowego korzystającego z lokalu (budynku).

Nadto, stwierdzić należy, iż zgodnie z treścią art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wynika stąd, że poniesione przez najemcę nakłady w obcym środku trwałym może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu ich niezamortyzowanej części.

Reasumując, wydatki na inwestycje w obcych środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi, nie mogą zostać rozpoznane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism urzędowych oraz wyroków sądów stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.