ILPB3/423-1003/09-6/EK - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wynagrodzeń wypłacanych przez spółkę na rzecz podmiotów zagranicznych z tytułu usług pośrednictwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2009 r. (data wpływu 5 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług pośrednictwa wypłacanego podmiotom zagranicznym - jest prawidłowe.

W dniu 5 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 3 grudnia 2009 r. oraz 11 stycznia 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług pośrednictwa wypłacanego podmiotom zagranicznym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, producent opakowań farmaceutycznych, w ramach prowadzonej działalności dokonuje także sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz odbiorców zagranicznych (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów). w tym zakresie, Spółka korzysta z usług pośredników, którzy wyszukują dla Spółki klientów na rynkach zagranicznych.

Wyżej opisana usługa pośrednictwa w sprzedaży ma na celu zwiększenie i rozwój sprzedaży wyrobów gotowych, udzielenie pomocy przy organizacji sprzedaży i dostaw wyrobów, nawiązywanie kontaktów z aktualnymi oraz potencjalnymi klientami, zbieranie zamówień, pośrednictwo przy zawieraniu umów sprzedaży wyrobów (bez podpisywania umów sprzedaży w imieniu własnym), wyszukiwanie kontrahentów za pomocą dostarczonej dokumentacji, ulotek, katalogów, zdjęć, prospektów, próbek, pomoc w sprawach handlowych.

W piśmie uzupełniającym z dnia 3 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka wyjaśniła, iż:

Ponadto, w piśmie z dnia 11 stycznia 2010 r. Spółka poinformowała, iż przedmiotem wniosku są przepisy podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłacane przez Spółkę podmiotom zagranicznym wynagrodzenie z tytułu usług pośrednictwa mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności w pkt 2a ww. artykułu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone przez Spółkę podmiotom zagranicznym wynagrodzenie z tytułu usług pośrednictwa nie mieści się w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności w pkt 2a ww. artykułu.

Analizując art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż jedyną regulacją tego przepisu, która ewentualnie mogłaby mieć zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym jest pkt 2a tego przepisu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Spółka pragnie wskazać, że w powyższym przepisie nie wymieniono wprost przedmiotowych usług pośrednictwa. Usługi te są odrębne od usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Potwierdza to m.in. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług stanowiąca załącznik do obowiązującego wciąż do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Wnioskodawca podkreśla, że wspomniane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych usługi należą w głównej mierze do Działu 74 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w szczególności:

Poza tym, usługi przetwarzania danych należą do grupy 72.3 PKWiU ("Usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalno - rentowych").

Przedmiotowe usługi pośrednictwa należą do Działu 51 PKWiU ("Usługi w zakresie handlu hurtowego i komisowego, z wyłączeniem pojazdów samochodowych, motocykli"), a dokładniej do podkategorii 54.12.12 PKWiU ("Usługi pośrednictwa w sprzedaży pozostałych rodzajów maszyn i urządzeń przemysłowych"). Jak zatem wynika z powyższej klasyfikacji, charakter usług pośrednictwa jest odmienny od usług, które ustawodawca wymienił w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka ma świadomość, iż art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter katalogu otwartego, na co wskazuje wyrażenie "oraz świadczeń o podobnym charakterze", aczkolwiek również ten fakt nie oznacza, iż przedmiotowe usługi podlegają dyspozycji tego przepisu. Powyższe wynika z faktu, iż wszelkie inne świadczenia, aby mogły być zaliczone do katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, muszą mieć charakter podobny do tych, które zostały w nim wymienione.

Nie jest natomiast wystarczającym, aby dane usługi miały po prostu charakter niematerialny. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie u źródła wszelkich świadczeń niematerialnych, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, takie właśnie brzmienie powinien mieć przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazuje na to nie tylko wyrażenie "oraz świadczeń o podobnym charakterze", ale także stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w interpretacjach indywidualnych, wydanych za pośrednictwem dyrektorów izb skarbowych.

Przykładowo, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-79/07/MK), "w odniesieniu do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a) zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze" należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron".

Podobny pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-452/07-2/JB), w której stwierdził, iż "jak już wskazano, wymieniony w przepisie art. 21 ustawy katalog świadczeń jest zamknięty, jednakże w tym znaczeniu, że świadczenia tam wymienione można podzielić na dwie grupy, tj. świadczenia wyraźnie nazwane, np. doradcze, księgowe, badania rynku oraz świadczenia mające podobny charakter do świadczeń wyraźnie nazwanych, a więc niebędące stricte ww. świadczeniami nazwanymi, lecz świadczeniami posiadającymi elementy charakterystyczne dla owych świadczeń nazwanych a także elementy charakterystyczne dla innych świadczeń niż wymienione w ww. artykule (oczywiście sam katalog świadczeń o podobnym charakterze jest otwarty). Przy czym owe elementy składowe "świadczenia o podobnym charakterze" powinny być w takiej proporcji by elementy charakterystyczne dla świadczeń nazwanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń (innych niż wymienione z nazwy w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy) - tj. były elementami głównymi".

Jak wskazują powyższe pisma, do katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie należy zaliczać wszelkich usług posiadających charakter niematerialny, ale tylko i wyłącznie te z nich, które mają charakter podobny do usług w tym przepisie wprost wymienionych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, usługi pośrednictwa w handlu nie mogą być zaliczane do katalogu usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% tych przychodów, chyba że umowa międzynarodowa stanowi inaczej i przedstawiono aktualny certyfikat rezydencji.

W powołanym powyżej przepisie (art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy) został określony konkretny katalog świadczeń, które podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Katalog ten nie jest wyczerpujący, jednakże nie ulega wątpliwości, że inne podlegające opodatkowaniu świadczenia muszą mieć charakter podobny do wskazanych w ustawie. Poprzez sformułowanie "świadczenia o podobnym charakterze" ustawodawca pozostawił otwarty katalog tych świadczeń, nie można jednak przyjmować, iż obejmuje on wszystkie pozostałe usługi w nim nie wymienione.

Jak wynika z art. 26 ust. 1 powołanej ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a mają obowiązek pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat. Podmioty te pełnią funkcje płatnika.

W art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, Spółka sprzedaje swoje produkty na rzecz odbiorców zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów, korzystając w tym zakresie z usług pośredników. Usługa pośrednictwa w sprzedaży ma na celu zwiększenie i rozwój sprzedaży wyrobów gotowych, udzielenie pomocy przy organizacji sprzedaży i dostaw wyrobów, nawiązywanie kontaktów z aktualnymi oraz potencjalnymi klientami, zbieranie zamówień, pośrednictwo przy zawieraniu umów sprzedaży wyrobów (bez podpisywania umów sprzedaży w imieniu własnym), wyszukiwanie kontrahentów za pomocą dostarczonej dokumentacji, ulotek, katalogów, zdjęć, prospektów, próbek, pomoc w sprawach handlowych.

Regulacja art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi otwarty katalog usług, których świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem "u źródła" w Polsce, czego dowodem jest użyte przez ustawodawcę sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze", jednak w ramach tego katalogu za "świadczenia o podobnym charakterze" należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie.

Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane, przy czym decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa, http://sjp.pwn.pl), "pośrednictwo" to:

W przypadku pośrednictwa handlowego (z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie) dochodzi do zdarzeń gospodarczych pomiędzy trzema podmiotami, tj. zleceniodawcą, zleceniobiorcą oraz podmiotem trzecim (nabywcą produktów Spółki), zawierającym w efekcie usługi pośrednictwa handlowego umowę ze zleceniodawcą.

Na tle powyższego, stwierdzić należy, iż dokonywanie przez Spółkę wypłat wynagrodzeń na rzecz podmiotów zagranicznych, nieposiadających zakładu na terytorium Polski, z tytułu nabywanych usług pośrednictwa, nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na zasadach art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie ma obowiązku potrącenia podatku u źródła od płatności na rzecz zagranicznego usługodawcy ani uzyskania od niego certyfikatu rezydencji podatkowej.

Reasumując, wypłacanie przez Spółkę wynagrodzeń na rzecz podmiotów zagranicznych z tytułu usług pośrednictwa nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.