ILPB3/423-1000/09-4/DS - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem tej inwestycji doszło do wypowiedzenia umowy najmu zawartej na czas nieokreślony i przekazania wynajmowanego lokalu właścicielowi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2009 r. (data wpływu 3 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 23 grudnia 2009 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka była stroną umowy najmu lokalu zawartej na czas nieokreślony. Umowa ta została Spółce wypowiedziana. w trakcie obowiązywania umowy najmu Spółka poniosła wydatki traktowane jako inwestycje w obcym środku trwałym. Inwestycje w obcym środku trwałym, w związku z wypowiedzeniem Spółce umowy najmu nie zostały w całości zamortyzowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy strata zaistniała w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych dokonanych przez Spółkę w wynajętych lokalach użytkowych, powstała wskutek rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu amortyzacji inwestycji w obce środki trwałe, może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Spółki, w wyniku wypowiedzenia Jej umowy najmu, Spółka poniosła stratę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki poniesione przez Spółkę tytułem nakładów poczynionych w wynajętych lokalach należało kwalifikować jako inwestycje w obcych środkach trwałych, które w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nie wydatków zostały przez ustawodawcę zrównane ze środkami trwałymi (co wynika z art. 16a ust. 2 ww. ustawy).

W konsekwencji, stratę w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych, które utraciły swoją przydatność gospodarczą z przyczyny innej niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Spółka nadal prowadzi taki sam rodzaj działalności gospodarczej, jaki prowadziła przed wypowiedzeniem Jej umowy najmu.

Z analizy treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opartej na wnioskowaniu prawniczym a contrario wynika, że utrata przydatności gospodarczej środka trwałego z innych przyczyn aniżeli zmiana rodzaju działalności skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, rozwiązanie umowy najmu stało się przyczyną straty poniesionej przez Spółkę, bowiem Spółka nie zdążyła zamortyzować całości poniesionych wydatków, które traktowane były jako inwestycje w obcym środku trwałym. Upływ terminu wypowiedzenia umowy najmu uniemożliwił Spółce dokonywanie dalszych odpisów amortyzacyjnych, ponieważ jednym z warunków dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest posiadanie tytułu prawnego do lokalu, na który poczynione zostały nakłady traktowane jako inwestycje w obcym środku trwałym. Powstała w ten sposób strata w sposób oczywisty nie była zamierzona przez Spółkę i nie była przez Nią zawiniona, powstała wbrew woli Spółki.

Jako uzasadnienie swojego poglądu Spółka wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. l SA/Wr 1702/07, w którym Sąd wskazał, że "pojęcia likwidacja środka trwałego nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych".

Zdaniem Spółki, za zaliczeniem spornych wydatków w postaci niezamortyzowanych inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów przemawiają:

Spółka uważa, że same wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, wykorzystywanych przez podatnika w działalności gospodarczej, pozostają w związku z przychodami Spółki, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, nie ma podstaw do uznania, że jedynie część tych wydatków może wpływać na przychód danego roku podatkowego, bowiem zazwyczaj środek trwały jest w całości wykorzystywany już od momentu wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych i tym samym, wpływa na przychody podatnika od momentu rozpoczęcia jego użytkowania.

Odpisy amortyzacyjne nie są rzeczywistym kosztem, któremu można przypisać realny związek z przychodami, ale sposobem rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków, jako kosztów podatkowych. w momencie utraty możliwości korzystania ze środka trwałego, na którym poczyniono inwestycje w obcym środku trwałym, następuje utrata związku tego środka trwałego z działalnością podatnika oraz uzyskiwanymi z niej przychodami. Nie zmienia się jednak to, że wydatki poniesione jako inwestycje w obcym środku trwałym były związane z przychodami. Utrata możliwości korzystania przez Spółkę ze środka trwałego, na którym poczyniła inwestycje w obcym środku trwałym przed okresem pełnego umorzenia tych inwestycji, oznacza więc rzeczywistą stratę dla Spółki w rozumieniu ściśle fizycznym oraz w rozumieniu finansowym - o wartości odpowiadającej części, w jakiej inwestycja w obcym środku trwałym nie została umorzona.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów wprost stanowiących, czy straty w środkach trwałych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Do 1993 r. możliwość taka była wprost wyrażona w ustawie, która w art. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiła, że kosztami są również straty częściowe lub całkowite w środkach trwałych i obrotowych, spowodowane zdarzeniami losowymi. Obecnie, jak i w 2003 r., zasada ta nie została zawarta w ustawie, jednak daje się ona wyprowadzić z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy oraz a contrario z zawartych w art. 16 tej ustawy, wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów.

W art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały enumeratywnie wymienione przypadki wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, w tym ustawa wymienia w art. 16 ust. 5 i 6 ww. ustawy, przypadki, w których straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z tymi przepisami kosztami podatkowymi nie będą:

Pojęcia "likwidacja środka trwałego" nie można, zdaniem Spółki, utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych - choć te mogą oczywiście mieć decydujący wpływ na możliwość jego wykorzystania. Zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - który to warunek stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Nie można też z powołanego art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wywodzić, że pozytywnym warunkiem zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów jest likwidacja środka trwałego z przyczyn innych, niż wymienione w tym przepisie, ponieważ pomijałoby to wniosek płynący z łącznej interpretacji art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 oraz prowadziło do bezpodstawnego ograniczenia strat mogących stanowić koszty uzyskania przychodu do likwidacji środka trwałego - podczas, gdy likwidacja jest jedynie wymieniona jako przykład straty (która w pewnych warunkach nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu).

Z powołanych przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Spółki, należy zatem wywodzić, że co do zasady stanowią koszty uzyskania przychodu straty w środkach trwałych w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi, z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, a także ratio legis tych przepisów. Na możliwość uwzględnienia strat w środkach trwałych jako kosztów uzyskania przychodów należy patrzeć przez pryzmat generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli zasady powiązania wydatków podatnika z przychodami. w tym sensie należy postrzegać ją, jako rozwiązanie umożliwiające zrekompensowanie negatywnych dla podatnika skutków zdarzeń zachodzących nieuchronnie i niezależnie od jego woli, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a także negatywnych ubocznych skutków jego działań, podejmowanych w celu osiągnięcia przychodu. Znaczenia straty jako kosztu podatkowego (z uwagi na to, że pojęcie straty w tym rozumieniu nie zostało zdefiniowane w ustawie), poszukiwać należy w drodze wykładni gramatycznej. w potocznym znaczeniu strata oznacza "ubytek, szkodę poniesioną, to co się przestało posiadać; fakt, że się przestało posiadać" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1998, pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 322).

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty zaistniałej w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych dokonanych przez Spółkę w wynajętym lokalu, powstałej wskutek rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu amortyzacji inwestycji w obce środki trwałe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z powyższego wynika zatem, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego każdy wydatek, poza wyraźnie wymienionymi w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Generalnie zaś można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają także, stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych", (...).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zaś, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przypadku zakończenia umowy najmu i zwrotu środka trwałego, gdy okres jego używania nie był wystarczający, aby poniesione na niego nakłady zostały odpisane w koszty uzyskania przychodów, podatnik nie ma możliwości dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Przepis ten wskazuje, iż straty w tych nie w pełni umorzonych środkach trwałych nie są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli są następstwem likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego środka trwałego, na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że jeżeli środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn, to strata w związku z jego likwidacją może stanowić koszt uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Znaczenia straty jako kosztu poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. w języku potocznym strata oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać.

Spółka zaprzestała - w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu - użytkowania wynajmowanego lokalu w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, poczynione nakłady nie uległy likwidacji, rozumianej jako ich zużycie (zniszczenie), lecz zostały zwrócone wraz z wynajmowanym lokalem jego właścicielowi.

W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania łączącej strony umowy, z jednoczesnym zwrotem przedmiotu inwestycji właścicielowi środka trwałego, nie dochodzi do powstania straty, która podlegałyby zaliczeniu do kosztów podatkowych. Nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie).

W tym momencie następuje zatem utrata związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami, a zatem niezamortyzowana wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w związku z rozwiązaniem umowy środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie tutejszego Organu, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym doszło do wypowiedzenia umowy najmu zawartej na czas nieokreślony i przekazania wynajmowanego lokalu właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż przestanie istnieć związek przyczynowo - skutkowy między kosztami z tytułu poniesionych wydatków w wynajmowanym lokalu, a osiąganymi przez Spółkę przychodami.

Reasumując, rozwiązanie umowy najmu nie daje Spółce prawa do zaliczenia w koszty niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. w takim przypadku jedyną formą rekompensaty dla Spółki może być zwrot poniesionych nakładów po zakończeniu umowy najmu w ramach rozliczenia pomiędzy stronami umowy najmu.

Jednocześnie dodać należy, iż jeżeli na rzecz Wnioskodawcy doszłoby do zwrotu poczynionych nakładów, wówczas na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów zostanie zaliczona jedynie ta część otrzymanej kwoty, która przekraczać będzie wartość niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

W odniesieniu do powołanego przez Spółkę wyroku stwierdzić należy, że zapadł on w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.