ILPB3/423-100/10-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2010 r. (data wpływu 25 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartości początkowej obiektów inwentarzowych wniesionych do spółki komandytowej jako wkład niepieniężny oraz możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej obiektów inwentarzowych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartości początkowej obiektów inwentarzowych wniesionych do spółki komandytowej jako wkład niepieniężny oraz możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej obiektów inwentarzowych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest właścicielem budynku biurowego wybudowanego etapami na zlecenie (dalej: "Nieruchomość").

Nieruchomość jest w ewidencji środków trwałych Spółki prezentowana jako pozycja składająca się z wielu obiektów inwentarzowych (środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a Spółka dotychczas dokonywała ich osobnej amortyzacji podatkowej, tj. budynku (konstrukcja) i wyodrębnionych nakładów na budynek (np. windy, szafy chłodnicze etc.) według stawek odpowiednich dla poszczególnych obiektów inwentarzowych. Od dnia przyjęcia wyżej wymienionych obiektów do używania upłynęło powyżej 5 lat.

W związku z restrukturyzacją działalności rozważane jest obecnie wydzielenie ze Spółki Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowoutworzonej spółki komandytowej, w której Spółka jako komandytariusz nabędzie większościowe prawo do udziału w zysku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym przypadku wartość początkowa obiektów inwentarzowych wniesionych do spółki komandytowej jako wkład niepieniężny, dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych, powinna zostać ustalona jako wartość obiektów wynikająca z umowy spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa od ich wartości rynkowej.

W sytuacji, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, zasady alokacji przychodów i kosztów spółki osobowej do poszczególnych wspólników określa art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z wspomnianym przepisem, alokacji dokonuje się na poziomie kalkulacyjnym, tj. poprzez odpowiedni podział kosztów i przychodów - zarówno tych uwzględnianych, jak i tych nieuwzględnianych dla potrzeb kalkulacji zobowiązania podatkowego.

W ocenie Spółki, brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych bezpośrednich uregulowań odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów w przypadku prowadzenia działalności przez spółkę komandytową. w szczególności, nie zostało uregulowane w jakiej wysokości powinna zostać określona wartość początkowa środków trwałych wniesionych do spółki komandytowej. w ocenie Spółki, dla jej określenia poza regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie określania wartości początkowej środka trwałego należy również, dla określenia wartości początkowej środka trwałego w spółce komandytowej posiłkować się regulacjami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartością początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest wartość ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej. Zdaniem Spółki, przepis ten z braku wyraźnego uregulowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych należy odpowiednio stosować również w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Za takim rozwiązaniem przemawia również wykładnia systemowa, odwołująca się do uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. w myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 tej ustawy, w przypadku środków trwałych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej ich wartość początkową stanowi ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Zdaniem Spółki, podobnie traktowane powinny być w tym zakresie środki trwałe wniesione do spółki osobowej przez wspólnika - osobę prawną, w celu zapewnienia równego traktowania wspólników spółek osobowych (bez względu na charakter ich podmiotowości prawnej).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 2 lipca 2009 r. (znak: IPPB3/423-232/08-2/MS) potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, który twierdził, że: "wartość początkowa Prawa do Lokalu nabytego aportem przez Spółkę Komandytową będzie równa określonej przez wspólników w umowie Spółki Komandytowej wartości Prawa do Lokalu, nie wyższej jednak od jego wartości rynkowej". Podobny pogląd został wyrażony w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2009 r. (znak: ITPB3/423-769/08/AW) oraz w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2008 r. (znak: IP-PB3-423-752/08-2/MS).

W świetle powyższego, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych od obiektów wniesionych do spółki komandytowej, wartość początkowa obiektów powinna zostać ustalona w wysokości wynikającej z umowy spółki komandytowej, nie wyższej jednak od wartości rynkowej obiektów z dnia wkładu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do wyodrębnionych z Nieruchomości środków trwałych możliwe jest zastosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych do odpisów dokonywanych od wartości początkowej tych środków trwałych po aporcie.

Zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy (z zastrzeżeniem art. 16l) mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3 - 6 i 8 Klasyfikacji:

* 24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nic przekracza 25 000 PLN,

* 36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25 000 PLN i nie przekracza 50 000 PLN,

* 60 miesięcy - w pozostałych przypadkach.

Z kolei, zgodnie z art. 16j ust. 2 pkt 1, środki trwałe zaliczone do grupy 3 - 6 i 8 Klasyfikacji uznaje się za używane, jeśli podatnik udowodni, iż przed ich nabyciem były one wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy.

W świetle powyższego, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że w związku ze spełnieniem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obu koniecznych przesłanek (wprowadzenia środków trwałych po raz pierwszy do ewidencji spółki komandytowej, wcześniejszego upływu określonego czasu wykorzystywania) możliwe będzie zastosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych w odniesieniu do wyodrębnionych środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższy przepis stanowi w sposób jednoznaczny o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej.

Jak wynika z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy).

Zatem, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań umożliwiających nadanie wartości początkowej środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym wnoszonym przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

Stosownie natomiast do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W przedmiotowym zakresie nie jest również możliwe zastosowanie powyższego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z art. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Za taką osobę fizyczną nie można uznać ani Wnioskodawcy, ani spółki osobowej, do której Wnioskodawca rozważa wniesienie wkładu.

Wobec powyższego, brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej.

W konsekwencji, w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środków trwałych, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Natomiast od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi).

Z uwagi bowiem na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem "wydatków" na jego nabycie lub wytworzenie.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest właścicielem nieruchomości (budynku biurowego), która w ewidencji środków trwałych Spółki prezentowana jest jako pozycja składająca się z wielu obiektów inwentarzowych (środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Spółka dotychczas dokonywała ich osobnej amortyzacji podatkowej, tj. budynku (konstrukcja) i wyodrębnionych nakładów na budynek (np. windy, szafy chłodnicze etc.) według odpowiednich stawek. w związku z restrukturyzacją działalności, Spółka rozważa wniesienie nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowoutworzonej spółki komandytowej, w której Spółka będzie komandytariuszem. Od dnia przyjęcia przedmiotowych obiektów do używania upłynęło powyżej 5 lat.

W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 16j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika (...). Jednakże z uwagi na obowiązek kontynuacji zasad amortyzacji dotyczących poszczególnych środków trwałych wnoszonych przez Spółkę tytułem aportu do spółki komandytowej, przepis ten nie znajdzie zastosowania.

Reasumując powyższe, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę poszczególnych obiektów inwentarzowych do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez Spółkę, w tym dotyczące ustalenia wartości początkowej przedmiotowego wkładu oraz wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, nie będzie możliwości zastosowania wobec przedmiotowych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji spółki komandytowej indywidualnych stawek amortyzacyjnych w rozumieniu art. 16j ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.