ILPB3/423-100/08/11-S/EK - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług od doradców finansowych oraz organizację kampanii reklamowych i promocyjnych, a także wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1246/08 - stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2008 r. (data wpływu 28 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* wydatków poniesionych na koszty ogólne działalności, tj. koszty zakupu usług od doradców finansowych oraz koszty kampanii reklamowych i promocyjnych - jest prawidłowe;

* wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, tj. koszty związane ze sporządzeniem prospektu emisyjnego; koszty doradztwa prawnego związane ze sporządzeniem aktu notarialnego; koszty związane z ogłoszeniem, drukiem i dystrybucją prospektu - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest w trakcie realizacji procesu mającego na celu podwyższenie kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji przeznaczonych do obrotu na rynku regulowanym. W związku z powyższym, Spółka ponosi wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji na rynku regulowanym, w szczególności: koszty związane ze sporządzeniem prospektu emisyjnego, koszty zakupu usług od doradców finansowych, koszty doradztwa prawnego związane ze sporządzeniem aktu notarialnego, koszty związane z ogłoszeniem, drukiem i dystrybucją prospektu, koszty kampanii reklamowych i promocyjnych itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji na rynku regulowanym, w szczególności: koszty związane ze sporządzeniem prospektu emisyjnego, koszty zakupu usług od doradców finansowych, koszty doradztwa prawnego związane ze sporządzeniem aktu notarialnego, koszty związane z ogłoszeniem, drukiem i dystrybucją prospektu, koszty kampanii reklamowych i promocyjnych itp., stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, a także (od 1 stycznia 2007 r.) koszty zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Konsekwentnie, co potwierdza także uzasadnienie do rządowego projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanych z dniem 1 lipca 2007 r., za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą zatem koszty zarówno bezpośrednio, jak pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem podatkowym.

Taki sposób interpretowania zacytowanego przepisu, zresztą ukształtowany przez liczne orzeczenia sądów administracyjnych, jednoznacznie potwierdza, iż przedmiotowa definicja kosztów uzyskania przychodów nie powinna być rozumiana zbyt wąsko. Za taką wykładnią, tzn. dopuszczającą pośredni, szeroki związek kosztu z przychodem, opowiedziały się zarówno sądy administracyjne (m.in. w wyroku NSA z 25 października 2007 r. III SA 792/01, wyroku NSA z 26 kwietnia 2005 r. FSK 1996/04, wyroku NSA z 13 grudnia 2002 r. III SA 769/01), jak również co wymaga szczególnego podkreślenia, sam ustawodawca poprzez uściślającą zmianę definicji kosztów uzyskania przychodów (potwierdzającą szeroki katalog wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów).

By zakwalifikować dany koszt, zgodnie z art. 15 ust. 1, do kosztów uzyskania przychodów musi on spełniać kumulatywnie następujące warunki:

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, publiczna emisja akcji celem podwyższenia kapitału zakładowego powoduje, iż Spółka będzie zobligowana do poniesienia szeregu wydatków, przykładowo: koszty związane ze sporządzeniem prospektu emisyjnego, koszty zakupu usług od doradców finansowych, koszty doradztwa prawnego, koszty związane z ogłoszeniem, drukiem i dystrybucją prospektu, koszty kampanii reklamowych i promocyjnych itp.

Wnioskodawca podkreśla, że celem kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie jest pełnienie przez tenże kapitał tylko funkcji źródła środków finansowych. Funkcję powyższą (źródła środków finansowych) kapitał zakładowy spełnia jedynie w początkowej fazie działalności spółki kapitałowej. W miarę rozwoju działalności spółki majątek jej (aktywa w tym: nieruchomości, majątek obrotowy, firma, know-how i inne) nierzadko kilkakrotnie przewyższają kwotę kapitału zakładowego, tym samym przedmiotowa funkcja schodzi na drugi, a nierzadko i trzeci plan. Konsekwentnie na bieżącym etapie rozwoju Spółki, kapitał zakładowy pełni co najwyżej w pewnym ograniczonym zakresie funkcję gwarancyjną, tzw. minimalnej kwoty gwarancji dla potencjalnych kontrahentów. W przedmiotowym przypadku kapitał zakładowy Spółki podwyższany jest w ściśle określonym celu, a mianowicie emisji akcji przeznaczonych do obrotu na rynku regulowanym. Podwyższenie kapitału zakładowego jest jednym z elementów koniecznych do wejścia Spółki na giełdę, tym samym podwyższenie kapitału i poniesione z wejściem na giełdę koszty są środkiem, a nie bezpośrednim celem Spółki. Konsekwentnie przedmiotowym celem, a także zamierzonym przez Spółkę skutkiem, jest zyskanie w wyniku poniesionych wydatków m.in. zwiększonej wiarygodności w oczach potencjalnych, przyszłych kontrahentów. Podwyższenie kapitału zakładowego przez Spółkę nie jest więc celem samym w sobie, ale ma służyć zwiększeniu zdolności działania podmiotu na rynku, a w szczególności jego zdolności inwestycyjnej. Ponadto rygorystyczna procedura związana z emisją prospektu inwestycyjnego (z której jeden z istotnych elementów stanowi badanie Spółki przez biegłego rewidenta) skutkuje m.in. dla Spółki:

* zwiększeniem wiarygodności,

* zwiększeniem zdolności kredytowej oraz

* innymi ekonomicznymi skutkami zostania przez podmiot spółką giełdową (a więc podmiotem o szczególnym, ugruntowanym statusie rynkowym).

Uzyskanie przez Spółkę statusu spółki giełdowej w sposób pośredni będzie skutkować uzyskaniem określonych przychodów. Przedmiotowe przychody, nie będą bezpośrednio generowane w wyniku podniesienia kapitału zakładowego, ale między innymi na skutek podniesienia wiarygodności firmy. Powyższe jest bowiem wypadkową, z jednej strony zwiększenia bezpieczeństwa potencjalnych kontrahentów, z drugiej zaś podniesienia pewności co do jego pozycji rynkowej. Nie budzi bowiem wątpliwości, że na skutek wypełnienia przez Spółkę szeregu rygorystycznych procedur niezbędnych by Spółka uzyskała status spółki giełdowej zyskuje ona charakter wiarygodnego / rzetelnego partnera.

Fakt podwyższenia kapitału zakładowego nie będzie prowadził bezpośrednio do skutku w postaci uzyskania przychodu, należy bowiem pamiętać, że przychodami, z którymi należy powiązać poniesione wydatki nie są kwoty bezpośrednio przekazane na kapitał (tych nie zalicza się do przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4), ale właśnie przychody uzyskane z działalności Spółki finansowanej tym kapitałem. Koszty poniesione w związku z procedurą wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych, a co za tym idzie podwyższenia kapitału zakładowego, będą więc miały charakter ogólny, tj. związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością, a przychody w ten sposób uzyskane (wygenerowane na skutek dokapitalizowania Spółki) będą podlegać opodatkowaniu. Wobec powyższego, wydatki związane z wprowadzaniem Spółki na giełdę, a co za tym idzie w związku z podwyższeniem kapitału należy uznać jako wydatki pośrednio związane z działalnością Spółki, podobnie jak wydatki niezbędne do jej właściwego funkcjonowania, jak na przykład koszty zarządu.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że w przedmiotowym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r. II FSK 191/05, w tezie którego skład orzekający w sposób wyraźny orzekł, że "Również wydatki radcy prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Powyższe stanowisko zostało rozwinięte w uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd w sposób jednoznaczny opowiedział się za zaliczeniem przedmiotowych kosztów do kosztów uzyskania przychodu, którego część z uwagi na jego kategoryczność przywołuje Wnioskodawca: "W rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na obsługę prawną w zakresie:

W tym miejscu Spółka podnosi, że związek pomiędzy kosztem uzyskania przychodu a przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winien być bezpośredni z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jednakże zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przewidziany jest również pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do takich kosztów należą wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej. Bez wątpienia, wydatki związane z obsługą prawną osoby prawnej wiążą się z jej przychodami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki, a są to: opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka (radcowska), stanowią koszt bytu prawnego spółki i stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.p. Najogólniej można stwierdzić, iż gdyby nie powstała osoba prawna, nie byłoby przychodu. Skoro wydatki poniesiono na utworzenie osoby prawnej, to pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż błędny jest wywód Sądu pierwszej instancji łączący koszty obsługi prawnej z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 cyt. ustawy. Kosztów obsługi prawnej nie można wiązać z konkretnym przychodem, bowiem jest to koszt ogólny związany z funkcjonowaniem spółki".

Powyższe stanowisko znajduje wyraźne potwierdzenie w najnowszych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. l tak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 marca 2007 r. I SA/Lu 82/07, skład orzekający w sposób jednoznaczny opowiedział się za zaliczeniem do kosztów podatkowych wydatków poniesionych w związku z wejściem spółki na giełdę stwierdzając, iż: "Nie można podzielić zapatrywania organów skarbowych utrzymujących, że skoro do przychodów nie zalicza się przychodów uzyskanych na podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, to poniesione koszty związane z doradztwem prawnym i finansowym, przygotowania prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych, kampanii medialnej oraz opłaty notarialne, sądowe i giełdowe nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, o jakim jest mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Podobnie, w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2007 r. sygnatura I SA/Gd 753/07, wydanym w analogicznym stanie faktycznym, skład orzekający stwierdził, iż wydatki na emisję akcji, których celem jest zdobycie środków finansowych niezbędnych do dalszego rozwoju spółki, można uznać za koszty uzyskania przychodu. Powyższe stanowisko zostało rozwinięte w uzasadnieniu wyroku, którego fragmenty z uwagi na powołane w nim bogate orzecznictwo Wnioskodawca przywołuje: "Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów", a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać na koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06, publ. ONSAiWSA Nr 5 (20)/2007, poz. 109). W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów - tak np. w wyrokach NSA z 13 marca 1998 r., SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z 12 września 1999 r., l SA/Wr 482/97 (niepubl.)".

Jednocześnie w wyroku podkreślone zostało, iż związek pomiędzy przychodem i poniesionymi wydatkami należy rozpatrywać jako pośredni. Podkreślić przy tym należy, że związek ten nie musi być bezpośredni. Tak w doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. FSK 2503/04 Monitor Podatkowy 2005/12/2; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. FSK 2044/04 LEX 172952; wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. sygn. II FSK 191/05 POP 2006/5/85; wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r. sygn. I FSK 121/05 LEX 201511). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy, np. wydatki na nabycie towarów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnoadministracyjne. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Do kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem Sądu zaliczyć należy wydatki wymienione przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, tj. koszty związane z doradztwem prawnym i finansowym, przygotowania prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych, kampanii medialnej oraz opłaty notarialne, sądowe i giełdowe.

Podkreślenia również wymaga, iż zaprezentowane wyżej stanowisko pozostaje w zgodzie z linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładem może być wyrok ETS z 26 czerwca 2005 r. sygn. C-465/03 w sprawie Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz, w którym czytamy: "Uwzględniając fakt, iż (...) po pierwsze emisja akcji jest czynnością, która nie należy do zakresu przedmiotowego szóstej dyrektywy, po drugie, czynność ta została dokonana przez Kretztechnik celem podniesienia kapitału z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, należy uznać, iż poniesione koszty świadczeń uzyskanych przez tę spółkę w ramach owej czynności stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów. Świadczenia takie pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika".

Prezentowana powyżej interpretacja przedmiotowego zagadnienia znajduje potwierdzenie także w interpretacjach podatkowych dokonywanych przez organy podatkowe. Przykładowo interpretacja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola, sygnatura US40/DP/423/EN/21/2004, w której stwierdzono: "należy uznać, iż wymienione przez Spółkę w zapytaniu koszty dotyczące sporządzenia prospektu emisyjnego, opłat notarialnych oraz prawnych, poniesione w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego, mają pośredni związek pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem i w związku z powyższym, stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, stanowią koszt uzyskania przychodów."

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji dokonanej przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, sygnatura 1472/ROP1/423-265-300/06/AJ, w której organ podatkowy potwierdził zasadność zaliczenia analogicznych wydatków do kosztów podatkowych - "Wydatki te mają charakter ogólny związany z udziałem Spółki jako spółki publicznej w obrocie zdematerializowanymi papierami wartościowymi. Przedmiotowe wydatki są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, z której przychody podlegają opodatkowaniu, wobec czego wydatki te ponoszone są w celu uzyskania przychodów. Należy uznać, że omawiane wydatki wpływają na osiągnięcie przychodów w sposób pośredni, podobnie jak inne wydatki niezbędne do właściwego funkcjonowania Spółki".

Na związek ponoszonych wydatków z kosztami wskazuje także Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w interpretacji o sygnaturze ŁUS-ll-423/159/06/JB, zgodnie z którą "ponoszone wydatki w celu podwyższenia kapitału Spółki poprzez emisję akcji mimo, iż należą do kosztów, których wprost nie można przyporządkować do określonego przychodu, stanowią koszty związane z działalnością gospodarczą oraz dotyczą zwiększenia źródeł przychodów, co umożliwia - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów".

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 25 kwietnia 2008 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-100/08-2/EK, w której stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. Nie są jednak kosztami uzyskania przychodów koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Powyższe oznacza, iż wartość wkładów pieniężnych jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z jego powiększeniem nie jest zaliczana do przychodów podatkowych Spółki.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy).

Ponadto z dyspozycji zawartej w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą, stosownie do pkt 3 tego przepisu, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł.

W świetle powyższego, wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej, takie jak:

* koszty związane ze sporządzeniem prospektu emisyjnego,

* koszty zakupu usług od doradców finansowych,

* koszty doradztwa prawnego,

* koszty związane z ogłoszeniem, drukiem i dystrybucją prospektu,

* koszty kampanii reklamowych i promocyjnych

nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż są one związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Pismem z dnia 9 maja 2008 r. Spółka, reprezentowana przez Pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 6 czerwca 2008 r. nr ILPB3/423W-39/08-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 4 lipca 2008 r. za pośrednictwem tut. Organu skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 31 lipca 2008 r. nr ILPB3/4240-30/08-2/BN.

Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2091/08, na podstawie § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 27 marca 2009 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1246/08, uchylający zaskarżoną interpretację.

W dniu 21 maja 2009 r. pismem nr ILRP-007-102/09-2/PS Minister Finansów - przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 23 czerwca 2009 r. do tut. Organu wpłynął odpis odpowiedzi na skargę kasacyjną Ministra Finansów.

Postanowieniem z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1246/09 Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów.

Po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2011 r. sprawy ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił podjąć zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1246/09 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1246/08.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że skarga kasacyjna, mimo zasadności części podniesionych w niej zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Tym samym, NSA oddalił skargę kasacyjną, stwierdzając, iż zaskarżona interpretacja powinna być uchylona, chociaż z innym uzasadnieniem niż to, które przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W dniu 27 marca 2009 r. (data wpływu do tut. Organu 6 czerwca 2011 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok - prawomocny od dnia 14 kwietnia 2011 r. - sygn. akt I SA/Wr 1246/08, uchylający zaskarżoną interpretację.

Uwzględniając powyższe, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na koszty ogólne działalności, tj. koszty zakupu usług od doradców finansowych oraz koszty kampanii reklamowych i promocyjnych,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, tj. koszty związane ze sporządzeniem prospektu emisyjnego; koszty doradztwa prawnego związane ze sporządzeniem aktu notarialnego; koszty związane z ogłoszeniem, drukiem i dystrybucją prospektu.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, ustawodawca kwestie dotyczące kosztów podatkowych uregulował w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), w której koszty sklasyfikował w zasadniczy sposób jako koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1) i jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1).

Kryteria pozwalające uznać określone wydatki za koszty uzyskania przychodów wskazuje art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, zdefiniowanie pojęcia kosztu uzyskania przychodu, a więc kategorii niezbędnej dla ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, ma podstawowe znaczenie. Nieprawidłowe zakwalifikowanie konkretnego wydatku do tej kategorii skutkować będzie bowiem błędnym ustaleniem wysokości dochodu, a tym samym zaniżeniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika bowiem z art. 7 ust. 1-2 tej ustawy, dochód oznacza nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, jakie musi spełnić dany wydatek, aby mógł być zaliczony do tej kategorii:

Zatem, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika uznać za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wydatek ten musi spełniać łącznie kryteria a i c lub kryteria b i c.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest przede wszystkim ocena charakteru związku przyczynowego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych tj. art. 15 ust. 4, 4b-4d.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) - w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, w tym miejscu konieczne jest odwołanie się do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl powyższego przepisu, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy.

Z kolei treść art. 7 ust. 1 i 2 stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wynika, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Zatem przepis ten dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu powołanego przepisu art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

Z przytoczonej definicji dochodu wynika, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodami, a kosztami jego uzyskania. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów nie mogą być związane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ustawy zostały wyłączone.

Wobec powyższego, koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że wydatki bezpośrednio powiązane z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast wydatki ogólne spółki kapitałowej, których poniesienie nie jest związane z art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej stanowią koszty pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wydatki, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez Spółkę kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tego rodzaju wydatków w przedmiocie sprawy niewątpliwe należy zaliczyć:

* koszty związane ze sporządzeniem prospektu emisyjnego;

* koszty doradztwa prawnego związane ze sporządzeniem aktu notarialnego;

* koszty związane z ogłoszeniem, drukiem i dystrybucją prospektu.

Natomiast wydatki w postaci usług doradców finansowych oraz koszty kampanii reklamowych i promocyjnych stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów.

Jednoczenie nadmienia się, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.