ILPB2/4518-1-2/15-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2015 r. (data wpływu 27 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 28 czerwca 2015 r. (data dokonania opłaty) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązków podatkowych spadkobierców:

* jest prawidłowe w zakresie braku obowiązku składania deklaracji podatkowych za spadkodawcę,

* jest nieprawidłowe w kwestii braku obowiązku zapłaty przez spadkobiercę podatku z tytułu zawartych przez spadkodawcę umów pożyczek.

W dniu 27 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązków podatkowych spadkobierców oraz postępowania dowodowego, a także w przedmiocie podatku od spadków i darowizn w zakresie podstawy opodatkowania.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i art. 14f § 1-2 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 23 czerwca 2015 r. nr ILPB2/4515-1-24/15 -2/MK ILPB2/4518-1-2/15-2/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 23 czerwca 2015 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 25 czerwca 2015 r.), w dniu 28 czerwca 2015 r. (data dokonania opłaty od wniosku) uzupełniono wniosek w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązków podatkowych spadkobierców.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 13 marca 2014 r. zmarł długoletni partner Wnioskodawczyni. Spadkodawca pozostawił testament. Zgodnie z decyzją Sądu Okręgowego z 27 stycznia 2015 r. Zainteresowana została jedynym spadkobiercą. Zmarły oprócz majątku pozostawił również długi - zarówno bankowe jak i u osób fizycznych. Wnioskodawczyni chciałaby rozliczyć się w urzędzie skarbowym, jednak uzyskuje rozbieżne informacje co do umów pożyczek od osób fizycznych, których stroną był spadkodawca. Powyższe umowy nie zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym i tym samym nie uiszczono od nich należnego podatku. Ponadto zmarły miał również zaległości wobec dostawców towarów i usług oraz dwoje dzieci, które zgodnie z zapisem testamentowym nie otrzymały żadnego majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy spadkobierca powinien zarejestrować w urzędzie skarbowym zaciągnięte przez zmarłego umowy pożyczki, a także opłacić od nich podatek.

2. W jaki sposób spadkobierca powinien ustalić kwotę pozostałej pożyczki - potwierdzenie od pożyczkodawców, czy według własnej wiedzy, np. na podstawie zapisów zmarłego.

3. W jaki sposób wykazać umowy pożyczki w zeznaniu, czy wystarczą umowy i adnotacja, że na dzień śmierci zobowiązanie wynosiło X.

4. W jaki sposób udokumentować zaległości wobec dostawców towarów i usług, które zostały już uregulowane lub zostaną niebawem uregulowane, czy wystarczą przelewy bankowe do poszczególnych kontrahentów z dokładnym opisem za co jest należność.

5. W przypadku gdy spadkobiercy ustawowi (dzieci) wystąpią o zachowek po rozliczeniu spadku w urzędzie skarbowym, czy można wówczas dokonać korekty zeznania i otrzymać zwrot zapłaconego podatku, w jakim terminie.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest pytanie nr 1, w zakresie wynikającym z pytania nr 5 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Jednocześnie informuje się, że w zakresie pytań nr 2, 3 i 4 w dniu 23 czerwca 2015 r. zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPB2/4518/1-2/15-3/MK.

Zdaniem Wnioskodawczyni spadkobierca nie ma obowiązku rejestrować ww. umów pożyczek w urzędzie skarbowym, a tym samym opłacać od nich podatków. W opinii Zainteresowanej powinna ona zawrzeć te umowy w zeznaniu, według stanu na dzień śmierci z uwzględnieniem zapisów zmarłego i nie ma obowiązku mieć żadnych potwierdzeń od pożyczkodawców. W odniesieniu do zaległości zmarłego wobec dostawców Wnioskodawczyni uważa, że nie musi w żaden szczególny sposób ich dokumentować, gdyż wystarczą tylko przelewy opisujące szczegółowo tytuł zobowiązania. Co do zachowku, o który ewentualnie mogą wystąpić dzieci spadkodawcy, Zainteresowana uważa, że jeśli takowy zapłaci, to o taką kwotę będzie mogła skorygować zeznanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

* jest prawidłowe w zakresie braku obowiązku składania deklaracji podatkowych za spadkodawcę,

* jest nieprawidłowe w kwestii braku obowiązku zapłaty przez spadkobiercę podatku z tytułu zawartych przez spadkodawcę umów pożyczek.

Byt prawny podatnika jako osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą śmierci, ponieważ zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), podatnikiem jest osoba fizyczna, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Z kolei obowiązkiem podatkowym, stosownie do art. 4 Ordynacji podatkowej, jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Z dotychczas przywołanymi pojęciami nierozerwalnie związane są jeszcze dwa zagadnienia, mianowicie:

* zobowiązanie podatkowe, którym jest, zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego;

* podatek, przez który, stosownie do art. 6 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

W tym miejscu nie sposób nie wspomnieć, o mechanizmach powstawania zobowiązań podatkowych. Ustawa Ordynacja podatkowa w art. 21 § 1 przewiduje dwa sposoby przekształcania obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe:

Zobowiązania podatkowe jak każde zobowiązania, np. cywilnoprawne przedawnia się. Stanowi o tym art. 70. § 1 Ordynacji podatkowej, według którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 626), zobowiązanie podatkowe, np. z tytułu umowy pożyczki powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. zawarcia umowy stanowi o tym art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) art. 3 ust. 1 pkt 1. Na podstawie art. 4 pkt 7 tej ustawy obowiązek podatkowy ciąży na biorącym pożyczkę. W myśl art. 5 ustawy obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku, a stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W myśl art. 720 § 2 Kodeksu cywilnego, umowa pożyczki, której wartość przenosi pięćset złotych, powinna być stwierdzona pismem.

Umowa pożyczki jest umową konsensualną, dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Wracając na grunt Ordynacji podatkowej należy wskazać, że kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych spadkobierców regulują przepisy art. 97-105 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa niemajątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przechodzą one na spadkobierców pod warunkiem dalszego jej prowadzenia na ich rachunek (art. 97 § 2 ww. ustawy).

W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, co wynika z art. 98 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy - Ordynacja podatkowa.

W związku z tym należy stwierdzić, że spadkobiercy nie mają prawa (obowiązku) złożenia zeznania podatkowego (deklaracji) w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem umowy pożyczki.

W odniesieniu natomiast do obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia przez spadkodawcę umowy pożyczek, w których był on stroną korzystającą z kapitału (pożyczkobiorcą), należy wskazać, że zgodnie z art. 100 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

Stosownie do art. 100 § 2 cyt. ustawy, w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a. Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył (art. 100 § 2a ww. ustawy).

Przepis art. 100 § 3 ww. ustawy stanowi, że termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zmarły w 2014 r. konkubent Wnioskodawczyni zostawił po sobie oprócz majątku również długi w postaci niespłaconych pożyczek. Z tytułu ww. umów cywilnoprawnych spadkodawca nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym nie zapłacił podatku.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych oraz prawnych sprawy należy stwierdzić, że istotnie, jak twierdzi Wnioskodawczyni, nie ciąży na niej obowiązek złożenia zaległych deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartych przez spadkodawcę umów pożyczek. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym (do takich należy zaliczyć obowiązek złożenia zeznania podatkowego) nie podlegają bowiem dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy - Ordynacja podatkowa. Powyższe nie przesądza jednak, jak wnioskuje Zainteresowana, o braku obowiązku zapłaty przez nią zaległego podatku od czynności cywilnoprawnych od ww. umów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.