ILPB2/4514-1-93/15-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości dojdzie do przejęcia jego zobowiązań z tytułu wierzytelności pożyczkowych przez inną spółkę kapitałową z siedzibą w Polsce (dalej jako: "Spółka"). Przejęcie długów nastąpi wskutek zawarcia umowy o przejęcie długu zgodnie z art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej jako: "k.c."). Przejęcie długów nastąpi za wynagrodzeniem równym lub wyższym od kwoty głównej pożyczki i naliczonych odsetek.

Na skutek zawarcia opisanej wyżej umowy, Wnioskodawca zostanie zwolniony z przejętych przez Spółkę długów. W konsekwencji, to na Spółce będą ciążyły obowiązki dłużnika z tytułu zaciągniętych pożyczek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana transakcja odpłatnego przejęcia długów Wnioskodawcy przez Spółkę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy - planowana transakcja odpłatnego przejęcia długów Wnioskodawcy przez Spółkę nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o p.c.c.") przedmiotowemu podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Natomiast ust. 1 pkt 2 omawianego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany wyżej wymienionych umów, jeżeli prowadzą one do zwiększenia podstawy opodatkowania.

Literalne brzmienie przytoczonego wyżej przepisu, a w szczególności zwrot "następujące czynności cywilnoprawne" wskazuje, że katalog zawarty w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. ma charakter zamknięty. Zastosowana przez ustawodawcę zasada numerus clausus przesądza o tym, że tylko wprost wymienione w powołanym artykule czynności cywilnoprawne podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Takie podejście znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1737/06, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, iż "w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przepisy powołanej ustawy w sposób enumeratywny określają typ czynności cywilnoprawnych (zasada numerus clausus), podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-k), bez odsyłania w tym zakresie do rozwiązań zawartych w przepisach wykonawczych".

W ocenie Wnioskodawcy, celem ustawodawcy było precyzyjne wskazanie przedmiotu opodatkowania i wyłączenie spod opodatkowania innych zdarzeń cywilnoprawnych niewymienionych wprost w przepisie. W konsekwencji, te czynności, które nie zostały wskazane expressis verbis w ustawowym katalogu nie powinny rodzić po stronie podmiotów ich dokonujących obowiązku podatkowego. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, stosowanie rozszerzającej wykładni funkcjonalnej, czy też posługiwanie się analogią w celu rozszerzenia obowiązku podatkowego, na gruncie prawa podatkowego jest niedopuszczalne "kanonem stosowania prawa podatkowego musi być następująca zasada: obowiązek podatkowy nie może być rezultatem interpretacji przepisów podatkowych, a musi wynikać wprost i bezpośrednio z ustawy podatkowej" (J. Małecki, A. Gomułowicz, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2008 r., pkt 8, rozdział XI).

Mając na względzie powyższe należy podkreślić, że zasada numerus clausus wyklucza możliwość opodatkowania również takich czynności cywilnoprawnych, które nie są wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c., ale mogą w sferze gospodarczej i ekonomicznej wywołać podobne skutki jak umowy w nim wskazane. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na dwa przypadki. W pierwszym, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej nie będzie podlegała taka umowa nienazwana, której skutek może być zbliżony do wywoływanego przez jedną z umów objętych katalogiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy (przykładowo - do umowy sprzedaży), jednak niezawierająca elementów przedmiotowo istotnych czynności prawnych z ww. przepisu.

W drugim przypadku, opodatkowaniu nie będzie podlegać czynność cywilnoprawna, która nazwą co prawda odpowiada umowie wskazanej w omawianym artykule, ale również nie zawiera w swej treści elementów przedmiotowo istotnych dla danego rodzaju umów. Zatem, kwalifikacja danej czynności jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych musi wynikać z identyfikacji tzw. essentialia negotii danego rodzaju umowy, nie zaś z jej nazwy. Konieczne jest zatem, aby dla stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w danym przypadku, potwierdzić jakie są rzeczywiste prawa i obowiązki stron analizowanej umowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powyższych rozważań potwierdza ugruntowana praktyka organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. ILPB2/436-222/13-2/MK, stwierdził, że: "Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym."

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli określona czynność cywilnoprawna nie jest wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. i nie zawiera elementów przedmiotowo istotnych jakiejkolwiek z umów wyszczególnionych w tym przepisie, wówczas nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Czynność przejęcia długu na gruncie przepisów k.c.

Zgodnie z art. 519 § k.c. osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). W § 2 ww. przepisu uregulowane zostały możliwe sposoby przejęcia długu. Może do niego dojść poprzez:

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że istotą instytucji przejęcia długu jest zmiana podmiotowa stosunku prawnego, polegająca na tym, że w miejsce dotychczasowego dłużnika wstępuje inny podmiot, zwalniając tym samym dotychczasowego dłużnika z obowiązku spełnienia świadczenia. Należy podkreślić, że opisana zmiana podmiotowa nie prowadzi do jednoczesnej zmiany treści stosunku zobowiązaniowego w pozostałym zakresie - jego przedmiotem pozostaje wciąż ten sam obowiązek określonego świadczenia. Transakcja ta, nawet jeżeli następuje odpłatnie, w rzeczywistości nie polega na sprzedaży prawa, a jedynie na zmianie stron stosunku prawnego. W sytuacji Wnioskodawcy, Spółka za wynagrodzeniem wstąpi w jego miejsce jako dłużnika w stosunku zobowiązaniowym powstałym w wyniku zawarcia umowy pożyczki i tym samym stanie się ona wyłącznym dłużnikiem pożyczkodawcy.

W doktrynie wskazuje się, że następujące cechy musza zostać spełnione, aby uznać daną instytucję za przejęcie długu i tym samym odróżnić ją od innych możliwych transakcji:

W sytuacji Wnioskodawcy, wszystkie wyżej opisane przesłanki zostaną spełnione:

1. Spółka wstąpi w stosunek zobowiązaniowy na miejsce dotychczasowego dłużnika (Wnioskodawcy) i w ten sposób przejmie dług jako własne zobowiązanie;

Czynność przejęcia długu na gruncie ustawy o p.c.c.

Przejęcie długu, jak zostało wskazane powyżej, jest samodzielnie uregulowaną instytucją prawa cywilnego. W szczególności, nie polega na sprzedaży praw, gdyż prowadzi przede wszystkim do przejęcia zobowiązań. Zatem, możliwość wywołania podobnych skutków ekonomicznych do innych umów cywilnoprawnych nie uzasadnia utożsamiania umowy przejęcia długu z czynnościami wymienionymi w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c.

Powyższe znajduje potwierdzenie również z związku z wcześniej poczynionymi rozważaniami dotyczącymi zasady numerus clausus wykluczającej możliwość opodatkowania takich czynności cywilnoprawnych, które nie są wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. Jak zostało wyjaśnione powyżej, kwalifikacja danej czynności jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych musi wynikać z identyfikacji tzw. essentialia negotii danego rodzaju umowy, nie zaś z jej nazwy.

Przykładem umowy, która nie jest wprost wymieniona w katalogu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c., ale podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest przelew wierzytelności. Zgodnie z art. 510 § 1 k.c., do przeniesienia wierzytelności może dojść m.in. w drodze umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. W tym przypadku, pomimo braku wyróżnienia w sposób jednoznaczny przelewu wierzytelności jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, umowa ta podlega temu podatkowi, z uwagi na formę w jakiej się jej dokonuje i jej elementy przedmiotowo istotne. Podkreślić należy bowiem, że choć przelew wierzytelności jest samodzielnie uregulowaną instytucją prawa cywilnego, to do jego realizacji dochodzi w ramach innych przewidzianych prawem cywilnym umów. Zatem, umowa przelewu wierzytelności zawsze wypełnia essentialia negotii innych umów cywilnoprawnych, inaczej niż w przypadku umowy przejęcia długu. W szczególności należy podkreślić, że czynność przejęcia długu nie może być rozumiana jako przelew wierzytelności, pomimo, iż w obu tych transakcjach dochodzi do zmian podmiotowych jej stron. Przejęcie długu jest bowiem umową uregulowaną samodzielnie na gruncie prawa cywilnego, a do jego wykonania dochodzi w drodze umowy o przejęcie długu, niezależnie od innych umów przewidzianych w k.c. Ponadto, obie czynności dotyczą różnych stron stosunku zobowiązaniowego: przelew wierzytelności - wierzyciela, przejęcie długu-dłużnika.

Umowa przejęcia długu nie tylko nie została wprost wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c., ale również, jak zostało wskazane powyżej, nie odpowiada w swojej istocie żadnej z umów wskazanych w omawianym przepisie. W szczególności nie dochodzi do jej realizacji w ramach innej czynności cywilnoprawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, planowane przejęcie przez Spółkę zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu wierzytelności pożyczkowych nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2014 r., sygn. IPPB2/436-176/14-2/AF, potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "przejęcie przez Nabywcę długu Wnioskodawcy nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w p.c.c. zważywszy, że treść tej czynności nie będzie zbieżna z żadną z czynności cywilnoprawnych wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c.".

Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. IBPBII/1/436-29/13/ASZ, w której wskazał, że: "jeżeli istotnie zawarcie umowy przenoszącej współwłasność nieruchomości w zamian za przejęcie długu na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego (przejęcie długu za wynagrodzeniem) nie przybierze formy żadnej z czynności wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie powodowało obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych".

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne przejęcie przez Spółkę zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu wierzytelności pożyczkowych nie odpowiada żadnej z umów cywilnoprawnych wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.