ILPB2/4514-1-80/15-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki kapitałowej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14n Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 13 sierpnia 2015 r. nr ILPB2/4514-1-80/15-2/MK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Ponadto, pouczono Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 13 sierpnia 2015 r. Natomiast w dniu 21 sierpnia 2015 r. (data nadania 19 sierpnia 2015 r.) wpłynęło pismo stanowiące uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działa w formie spółki akcyjnej (dalej: Wnioskodawca), posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Wnioskodawca w ramach planowanych działań zamierza przenieść część prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej (dalej: Spółka), przy czym odbędzie się to w drodze wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki.

Spółka nie została dotychczas zawiązana. Zostanie ona utworzona i przygotowana od strony formalnoprawnej do przejęcia działalności operacyjnej prowadzonej obecnie przez Wnioskodawcę po podjęciu ostatecznej decyzji co do wyboru jej formy prawnej.

Trzonem działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest sprzedaż telefonów, akcesoriów do telefonów oraz przede wszystkim dystrybucja usług telefonii komórkowej świadczonych przez jednego z największych operatorów działających w kraju (dalej określana jako "Działalność Operacyjna).

Sprzedaż dokonywana jest zarówno na rzecz klientów indywidualnych, jak i instytucjonalnych.

Działalność Operacyjna prowadzona jest poprzez salony sprzedaży, których liczba przekracza obecnie 150. Odrębnym istotnym kanałem dystrybucji jest liczne grono konsultantów klientów biznesowych.

Drugim z obszarów aktywności Wnioskodawcy jest działalność holdingowa. W szczególności Wnioskodawca jest właścicielem pakietów udziałów kilku spółek. Część spółek kontrolowanych przez Wnioskodawcę prowadzi działalność operacyjną zbliżoną do wskazywanej Działalności Operacyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. sprzedaż produktów oraz usług związanych z telefonią komórkową.

Część spółek zależnych od Wnioskodawcy prowadzi przy tym dystrybucję usług świadczonych przez innych operatorów aniżeli ten, którego usługi dystrybuowane są przez Wnioskodawcę.

Model współpracy w ramach danego podmiotu wyłącznie z jednym operatorem wynika z uwarunkowań biznesowych oraz wymogów stawianych przez poszczególnych operatorów.

Obecnie planowana jest transakcja wydzielenia do odrębnego podmiotu prawnego, tj. nowoutworzonej (wyłącznie przez Wnioskodawcę) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Celem planowanych działań jest oddzielenie obszarów działalności realizowanych obecnie w ramach Wnioskodawcy, tj.:

a. Departamentu Operacyjnego - część przedsiębiorstwa. w ramach której prowadzona jest Działalność Operacyjna, tj. sprzedaż telefonów, akcesoriów do telefonów oraz przede wszystkim dystrybucja usług telefonii komórkowej

b. Departamentu Holdingowego - część przedsiębiorstwa. której głównym obszarem aktywności jest zarządzanie całą grupą kapitałową, w której Wnioskodawca jest podmiotem dominującym, finansowanie działalności grupy, oraz świadczenie w niewielkim zakresie usług wsparcia administracyjnego dla podmiotów z grupy kapitałowej (kadry i płace oraz IT>.

Planowane działania mają uporządkować obecnie istniejący model grupy kapitałowej. Po planowanych działaniach, Wnioskodawca pozostanie podmiotem holdingowym, którego kluczowym aktywem będą udziały/akcje spółek zależnych. Działalność operacyjna grupy kapitałowej będzie natomiast prowadzona w ramach spółek zależnych od Wnioskodawcy co w większości ma miejsce już obecnie (wyjątkiem pozostaje jedynie Działalność Operacyjna prowadzona obecnie w ramach Departamentu Operacyjnego).

W szczególności, dystrybucja usług poszczególnych operatorów telefonii komórkowej, po realizacji planowanych działań reorganizacyjnych, będzie realizowana w ramach odrębnych spółek kapitałowych zależnych od Wnioskodawcy. Wskazany docelowy model będzie przy tym korespondował ze statusem Wnioskodawcy jako spółki publicznej.

Fakt prowadzenia w ramach Wnioskodawcy odrębnych od siebie działalności (Działalność Operacyjna oraz Działalność Holdingowa) znajduje swoje odzwierciedlenie w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy oraz dalszej wewnętrznej organizacji określonej szczegółowo w schemacie organizacyjnym Wnioskodawcy.

Schemat organizacyjny Wnioskodawcy został formalnie zatwierdzony w formie odpowiedniej uchwały Zarządu Wnioskodawcy.

Z uwagi na specyfikę, jak również bardzo szeroki zakres i skalę prowadzonej działalności, struktura organizacyjna jest rozbudowana, w szczególności w odniesieniu do Działalności Operacyjnej i w odniesieniu do szeregu jednostek organizacyjnych istnieje wielostopniowy poziom podległości poszczególnych pracowników.

Zgodnie ze strukturą organizacyjną zatwierdzoną uchwałą zarządu, przedsiębiorstwo Wnioskodawcy tworzą dwa departamenty, tj. Departament Operacyjny, w ramach którego prowadzona jest Działalność Operacyjna oraz Departament Holdingowy, w ramach którego prowadzona jest Działalność Holdingowa.

Działalność Operacyjna jest obecnie nadzorowana przez wszystkich trzech członków zarządu Wnioskodawcy, przy czym dwóch członków zarządu (Prezes Zarządu oraz Członek Zarządu pełniący funkcję Dyrektora Finansowego) zajmują się zarówno Działalnością Operacyjną jak i Działalnością Holdingową. Trzeci z członków zarządu Wnioskodawcy zajmuje się już wyłącznie Departamentem Operacyjnym pełniąc przy tym funkcję Dyrektora ds. Sprzedaży i Marketingu. Osobie tej podległa jest kadra menedżerska, tj. takie osoby jak Regionalni Dyrektorzy Sprzedaży, Dyrektor Działu Sprzedaży Bezpośredniej, Kierownik Działu Marketingu, Koordynator Działu Akcesoriów, czy też Trenerzy.

Struktura organizacyjna Departamentu Operacyjnego jest przy tym rozbudowana również na niższych szczeblach, a w szczególności w odniesieniu do osób zajmujących się bezpośrednio sprzedażą.

W ramach Departamentu Operacyjnego funkcjonują również takie jednostki organizacyjne jak Dział Kontroli, Dział Logistyki, Dział Księgowości Rozliczeń oraz Dział Administracji.

Wszystkie wskazane jednostki organizacyjne wyodrębnione w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy tworzą łącznie Departament Operacyjny. Pozostałe jednostki organizacyjne tworzą natomiast Departament Holdingowy.

Mając na uwadze specyfikę obu obszarów działalności Wnioskodawcy, w tym oparcie prowadzonej Działalność Operacyjnej o sprzedaż produktów i usług, przy łącznie kilkuset osobach zatrudnianych przez Wnioskodawcę, jedynie kilka procent wszystkich pracowników to pracownicy Departamentu Holdingowego. Pozostali związani są z Departamentem Operacyjnym, który ma być przeniesiony do Spółki.

Precyzyjne przyporządkowanie poszczególnych jednostek organizacyjnych do Departamentu Operacyjnego oraz Departamentu Holdingowego wynikające z formalnie przyjętego w drodze uchwały Zarządu schematu organizacyjnego, w połączeniu z istniejącym wydzieleniem funkcjonalnym, nie pozostawia wątpliwości co do przypisania poszczególnych pracowników Wnioskodawcy do jednego z dwóch departamentów.

Potwierdza to nie tylko rzeczywisty zakres realizowanych przez poszczególnych pracowników zadań, ale również odpowiednie dokumenty (m.in. zawarte umowy o pracę).

Oba obszary działalności realizowanej w ramach Departamentu Operacyjnego oraz Departamentu Holdingowego charakteryzują się wysokim poziomem wydzielenia finansowego.

Przyjęty system ewidencji księgowej umożliwia identyfikację przychodów i kosztów dotyczących każdego z departamentów. Dzięki przyjętemu systemowi rejestrowania operacji gospodarczych, na etapie wprowadzania ich do ksiąg, są one odpowiednio przyporządkowane do danego obszaru działalności.

Podział działalności Wnioskodawcy na dwa Departamenty ma swoje odzwierciedlenie w zakładowym planie kont, gdzie stosowane są odpowiednie klasyfikatory. Rejestracja operacji gospodarczych w podziale na tzw. miejsca powstawania kosztów "MPK") umożliwia sporządzenie w formie odrębnych zestawień kosztów działalności Departamentu Operacyjnego oraz Departamentu Holdingowego. Jedynie w zakresie kosztów o marginalnym znaczeniu w kontekście ich poziomu w relacji do wszystkich kosztów Wnioskodawcy, tj. w zakresie kosztów związanych z realizacją funkcji o charakterze administracyjnym takich jak koszty zarządu, konieczna jest alokacja kosztów poprzez klucz rozliczeniowy.

Zróżnicowany przedmiot działalności ma bezpośrednie przełożenie na całkowicie odmienne źródła przychodów. Dzięki ewidencji analitycznej oraz przyjętemu systemowi rejestracji operacji gospodarczych, istnieje możliwość przyporządkowania poszczególnych pozycji aktywów i zobowiązań Wnioskodawcy do Departamentu Operacyjnego oraz Departamentu Holdingowego.

Świadczenia i rozliczenia realizowane pomiędzy Departamentami (wybrane usługi pomocnicze świadczone przez Departament Holdingowy na rzecz Departamentu Operacyjnego takie jak IT oraz kadry płace) są identyfikowane i ewidencjonowane jako transakcje wewnętrzne.

W konsekwencji, na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej istnieje możliwość ustalenia wyników finansowych oraz sporządzenia odrębnych bilansów obu Departamentów.

Dla celów zarządczych (w celach oceny efektywności prowadzonej działalności, planowania finansowego itp.) każdy z Departamentów jest traktowany odrębnie.

Pomimo, że formalnie oba Departamenty funkcjonują w ramach jednego podmiotu prawnego, to ocena efektywności prowadzonej działalności jest dokonywana odrębnie, co podyktowane jest zupełnie odmiennym przedmiotem działalności obu Departamentów.

Możliwe jest to z kolei przede wszystkim dzięki wysokiemu poziomowi wydzielenia i odpowiedniej ewidencji poszczególnych zdarzeń gospodarczych oraz wzajemnych rozliczeń pomiędzy Departamentami.

W wyniku planowanych obecnie działań reorganizacyjnych mających na celu uporządkowanie struktury grupy kapitałowej, jak również ujednolicenie modelu biznesowego dotyczącego dystrybucji usług poszczególnych operatorów telefonii komórkowej, Departament Operacyjny zostanie przeniesiony do Spółki, natomiast Departament Holdingowy niezmiennie będzie funkcjonował w ramach Wnioskodawcy będącego spółką dominującą w ramach grupy kapitałowej.

Transfer dokonany zostanie poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego. Przedmiotem wkładu będą wszelkie związane z Działalnością Operacyjną prawa własności ruchomości, w tym wyposażenie, zapasy, środki transportu, wierzytelności, wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne zgromadzone na rachunku dedykowanym Działalności Operacyjnej, wg stanu wynikającego z ksiąg na dzień aportu.

Co więcej, w ramach planowanej transakcji podejmowane będą działania służące przeniesieniu na Spółkę zarówno praw, jaki obowiązków wynikających z umów z kontrahentami zawartych przez Wnioskodawcę, a dotyczących Działalności Operacyjnej.

W szczególności, w związku z planowanym działaniem zakłada się, że dojdzie do przeniesienia na Spółkę praw i obowiązków wynikających z kluczowej umowy jaką jest umowa z operatorem, którego usługi są dystrybuowane w ramach działalności Departamentu Operacyjnego.

Na podstawie dodatkowych czynności prawnych (odrębnych porozumień) na nabywcę aportu, tj. Spółkę przeniesiony będzie ciężar spłaty zobowiązań związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę Działalnością Operacyjną.

Dotyczy to chociażby zobowiązań handlowych w szczególności wobec dostawców, usługodawców, czy też zobowiązań wobec pracowników.

Po przeniesieniu części przedsiębiorstwa do Spółki, na Wnioskodawcy pozostanie ciężar ekonomiczny spłaty zobowiązań niezwiązanych z Działalnością Operacyjną oraz zobowiązań publicznoprawnych (w tym dotyczących Działalności Operacyjnej), które w świetle obecnego stanu prawnego nie mogą być przeniesione na Spółkę.

W związku z planowaną transakcją, skala i zakres prowadzonej Działalności Operacyjnej nie ulegnie zmianie. W związku z planowaną reorganizacją, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy dojdzie do przejścia zakładu pracy na Spółkę (nowego pracodawcę) i w konsekwencji do przejęcia przez Spółkę kilkuset pracowników Spółki przypisanych do Działalności Operacyjnej.

Działalnością Operacyjną niezmiennie zarządzało będzie grono tych samych osób co obecnie, bowiem na etapie planowanej reorganizacji grono osób tworzących zarząd Wnioskodawcy oraz Spółki będzie tożsame.

Poziom niezależności i samodzielności obu Departamentów jest wysoki, co potwierdzają również struktury organizacyjne odzwierciedlające zakres funkcji realizowanych samodzielnie przez poszczególne jednostki organizacyjne tworzące Departament Operacyjny oraz Departament Holdingowy.

Zadania realizowane samodzielnie przez oba Departamenty pozwalają na kontynuowanie prowadzonej przez nie działalności w niezmienionym zakresie w ramach dwóch odrębnych podmiotów prawa (spółek prawa handlowego) bez konieczności podejmowania istotnych dodatkowych działań jak np. dodatkowe istotne zatrudnienia, dodatkowy zakup istotnych aktywów, poszukiwanie nowych kontrahentów, rozwój nowych produktów i kanałów dystrybucji.

Wysoki poziom samodzielności i niezależności Departamentu Operacyjnego dotyczy nie tylko realizacji podstawowych funkcji i zadań, ale również funkcji pomocniczych i administracyjnych.

W szczególności, Departament Operacyjny posiada własny Dział Księgowości i Rozliczeń oraz Dział Administracji. Obecnie jedynie niewielka część funkcji administracyjnych wspierających bieżącą działalność Departamentu Operacyjnego jest realizowana przez Departament Holdingowy.

Dotyczy to Działu IT oraz Działu Kadr i Płac. Takie rozwiązanie jest podyktowane wyłącznie racjonalnością ekonomiczną i efektywności biznesu prowadzonego w ramach całej grupy kapitałowej.

Z dokonanych analiz wynika, że w zakresie wspierających funkcji taki jak IT oraz kadry i place, najefektywniejszym rozwiązaniem jest centralizacja tych funkcji w spółce holdingowej (Wnioskodawca) i realizacja tych funkcji przez Wnioskodawcę nie tylko na użytek Departamentu Operacyjnego Wnioskodawcy, ale również innych spółek z grupy kapitałowej Wnioskodawcy.

Wsparcie Departamentu Operacyjnego przez Departament Holdingowy we wskazanym zakresie nie wynika zatem z braku istnienia odpowiedniego poziomu wydzielenia funkcjonalnego, czy też organizacyjnego, ale ze świadomie przyjętego modelu biznesowego, gdzie aktualnie funkcjonujące rozwiązania pozostają zgodne z docelowym modelem, który ma funkcjonować po realizacji planowanych działań.

Obecnie Wnioskodawca odpłatnie świadczy bowiem usługi w zakresie IT oraz kadr i płac na rzecz spółek zależnych. Usługi te będą również świadczone na rzecz Spółki, po planowanej reorganizacji i transferze Departamentu Operacyjnego.

Co do zasady planowanej reorganizacji i przeniesieniu Działalności Operacyjnej do Spółki nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Spółkę praw i obowiązków wynikających z umów najmu lokali, w których prowadzona jest Działalność Operacyjna.

Pomijając już ewentualne trudności w uzyskaniu zgód kontrahentów na dokonywanie cesji umów najmu na Spółkę, z dokonanych analiz biznesowych wynika bowiem, iż rozwiązaniem korzystniejszym będzie sytuacja, w której stroną umów najmu lokali pozostanie Wnioskodawca.

Tego rodzaju model zapewni bowiem zdecydowanie większą elastyczność w wykorzystywaniu praw do lokali w ramach całej grupy kapitałowej.

Część spółek zależnych od Wnioskodawcy oraz - po realizacji planowanych działań - również Spółka będą prowadziły podobną działalność a różnica będzie dotyczyła operatora telefonii komórkowej, którego usługi będą dystrybuowane. Tym samym, zachowanie przez Wnioskodawcę praw do poszczególnych lokali zapewni większą elastyczność zarządzania tymi prawami w ramach całej grupy kapitałowej i lepsze możliwości reagowania na zmiany okoliczności biznesowych.

Spółkom zależnym, w tym Spółce zapewni to natomiast większą elastyczność co do wyboru punktów sprzedaży, a przez to wyższe bezpieczeństwo.

Tym samym, w związku z planowaną reorganizacją, co do zasady Spółka zawrze z Wnioskodawcą długoterminowe umowy podnajmu lokali.

Na tym etapie nie jest przy tym wykluczone, że w odniesieniu do części lokali Spółka stanie się stroną umów najmu (brak pośrednictwa Wnioskodawcy) co może być podyktowane warunkami stawianymi przez wynajmujących.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że:

1. nie została zawarta jeszcze umowa spółki, do której będzie wnoszony wkład niepieniężny przez Wnioskodawcę. Trwają obecnie uzgodnienia pomiędzy Zarządem oraz Radą Nadzorczą Wnioskodawcy.

2. Uzgodnione jest jednak, że spółka utworzona przez Wnioskodawcę będzie miała adres taki sam jak adres siedziby Wnioskodawcy. Co więcej, spółka utworzona zostanie pod firmą "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. firmą analogiczną - z wyjątkiem oznaczenia formy prawnej - jak obecna firma Wnioskodawcy. Zanim dojdzie do utworzenia Spółki, w najbliższych tygodniach Walne Zgromadzenia Akcjonariuszy Wnioskodawcy podejmie uchwałę o zmianie firmy Wnioskodawcy, aby otworzyć drogę do utworzenia spółki pod wskazaną już firmą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zmiana umowy Spółki związana z wniesieniem przez Wnioskodawcę wskazanego wkładu niepieniężnego będzie generować po stronie Spółki obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych... - pytanie składane w trybie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), tj. na wniosek podmiotu planującego utworzenie Spółki, w zakresie dotyczącym działalności tej spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana umowy Spółki związana z otrzymaniem wskazanego wkładu niepieniężnego nie będzie generować obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie Spółki na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c Ustawy p.c.c.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 Ustawy p.c.c. podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy p.c.c., za zmianę umowy, w przypadku spółki kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Jednocześnie na mocy art. 2 pkt 6 lit. c Ustawy p.c.c. nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jej zorganizowanej części.

Definicja spółki kapitałowej zawarta została w art. 1a pkt 2 Ustawy p.c.c., zgodnie z którą użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską.

W związku, z tym, że planuje się aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub do spółki akcyjnej, jeden z warunków wskazanych w art. 2 pkt 6 lit. c Ustawy p.c.c. został spełniony.

Mając na uwadze powyższe, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, kluczowe znaczenie ma zatem to, czy w ramach planowanej transakcji dojdzie do "zbycia" przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W praktyce, należy zatem rozstrzygnąć, czy opisana w ramach niniejszego wniosku przenoszona część przedsiębiorstwa w zakresie Działalności Operacyjnej jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy p.c.c. Uznanie Działalności Operacyjnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy p.c.c. będzie skutkowało brakiem opodatkowania zmiany umowy Spółki na skutek wniesienia do niej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy wskazać, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności w art. 1a Ustawy p.c.c., brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W ocenie Wnioskodawcy, przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: "zcp" należy rozumieć organizacyjnie i wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy z zcp na gruncie Ustawy p.c.c. mamy do czynienia, jeśli spełnione są łącznie następujące, wspólne dla przedstawionych wyżej możliwych interpretacji tego pojęcia:

Wnioskodawca jest świadomy tego, że nie wystarczy zorganizowanie jakiekolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odpowiednią odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Powszechnie przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podmiotu. Odpowiednie powiązanie (wyodrębnienie) komórek organizacyjnych powinno polegać na ich organizacyjnej niezależności od pozostałej części przedsiębiorstwa. Odrębność organizacyjna powinna przy tym wskazywać na zdolność funkcjonowania danej części przedsiębiorstwa jako odrębnego przedsiębiorstwa.

Zwykle jest to związane również z nadaniem odpowiednich kompetencji decyzyjnych poszczególnym osobom zarządzającym jak również łatwością wskazania pracowników, którzy przypisani są do danej zcp i pozostałej części przedsiębiorstwa co jest oczywiście ściśle powiązane z odpowiednio sprecyzowaną pod kątem wydzielenia strukturą organizacyjną.

Jeżeli bowiem możliwe jest jednoznaczne wskazanie komórek organizacyjnych oraz stanowisk w nich ulokowanych, nie powinno być żadnych trudności we wskazaniu pracowników przypisanych do poszczególnych części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę przedstawioną przez Wnioskodawcą sytuację, w ocenie Wnioskodawcy nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że poziom wydzielenia organizacyjnego Działalności Operacyjnej jest bardzo wysoki i spełnione są wszystkie - wskazywane jako wzorcowe - przesłanki do uznania tej części przedsiębiorstwa za zcp.

Formalnie przyjęta w drodze uchwały struktura organizacyjna jest przejrzysta i odzwierciedla fakt prowadzenia w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy dwóch obszarów działalności prowadzonych w ramach odrębnych Departamentów. Podział zadań i przyporządkowanie pracowników do każdego z obszarów działalności Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w dokumentacji pracowniczej. Precyzyjne sformalizowane zakresy obowiązków poszczególnych osób, w połączeniu dodatkowo z istniejącym wydzieleniem funkcjonalnym, nie pozostawiają żadnych wątpliwości, którzy pracownicy Wnioskodawcy przypisani są do Działalności Operacyjnej, a którzy nie. Odpowiednio sprecyzowane i podzielone są również obszary odpowiedzialności za zarządzanie poszczególnymi obszarami działalności.

Interpretując definicję zcp, powszechnie przyjmuje się, że wydzielenie finansowe powinno polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dominuje pogląd, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej samodzielności i niezależności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie bez wątpienia ma miejsce wystarczający poziom wydzielenia finansowego pod kątem ewidencyjnym. Prowadzona ewidencja księgowa umożliwia identyfikację przychodów i kosztów dotyczących działalności obu Departamentów.

Dzięki przyjętemu systemowi rejestrowania operacji gospodarczych, na etapie wprowadzania ich do ksiąg są one odpowiednio przyporządkowane do odpowiedniego z obszarów działalności.

Rejestracja operacji gospodarczych w podziale na tzw. miejsca powstawania kosztów ("MPK") umożliwia sporządzenie w dowolnym momencie odrębnego rachunku zysków i strat dla Działalności Operacyjnej. Dzięki ewidencji analitycznej oraz przyjętemu systemowi rejestracji operacji gospodarczych, istnieje możliwość przypisania poszczególnych pozycji aktywów i zobowiązań do Działalności Operacyjnej. Odrębnie w stosunku do Departamentu Holdingowego odbywa się również planowanie finansowe dotyczące Departamentu Operacyjnego.

W świetle definicji zcp wymagane jest ponadto, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Wysoki poziom samodzielności i niezależności części przedsiębiorstwa w zakresie Działalności Operacyjnej wynika już z samej specyfiki obu obszarów działalności Wnioskodawcy.

Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie przyszłym, dla celów zarządczych Działalność Operacyjna jest kwalifikowana w ramach całej grupy kapitałowej odrębnie. Pomimo, że formalnie oba Departamenty funkcjonują w ramach jednego podmiotu prawnego, to ocena efektywności prowadzonej działalności jest dokonywana odrębnie, co podyktowane jest zupełnie odmiennym przedmiotem działalności obu Departamentów.

Możliwe jest to z kolei przede wszystkim dzięki wysokiemu poziomowi wydzielenia odpowiedniej ewidencji poszczególnych zdarzeń gospodarczych oraz wzajemnych rozliczeń pomiędzy Departamentami. Poziom niezależności i samodzielności Departamentu Operacyjnego jest bardzo wysoki, co potwierdza również struktura organizacyjna odzwierciedlająca zakres funkcji realizowanych samodzielnie przez ten departament. Zadania realizowane samodzielnie przez Departament Operacyjny pozwalają na kontynuowanie prowadzonej przez niego działalności w niezmienionym zakresie w ramach odrębnej spółki prawa handlowego. W wyniku planowanych obecnie działań reorganizacyjnych mających na celu uporządkowanie struktury grupy kapitałowej, jak również ujednolicenie modelu biznesowego dotyczącego dystrybucji usług poszczególnych operatorów telefonii komórkowej. Departament Operacyjny zostanie przeniesiony do Spółki, natomiast Departament Holdingowy niezmiennie będzie funkcjonował w ramach Wnioskodawcy będącego spółką dominującą w ramach grupy kapitałowej. Wysoki poziom samodzielności i niezależności Departamentu Operacyjnego dotyczy nie tylko realizacji podstawowych funkcji i zadań, ale również funkcji pomocniczych i administracyjnych. W szczególności, Departament Operacyjny posiada własny Dział Księgowości i Rozliczeń oraz Dział Administracji. Obecnie jedynie niewielka część funkcji administracyjnych wspierających bieżącą działalność Departamentu Operacyjnego jest realizowana przez Departament Holdingowy. Dotyczy to Działu IT oraz Działu Kadr i Płac. Takie rozwiązanie jest podyktowane wyłącznie racjonalnością ekonomiczną i efektywnością biznesu prowadzonego w ramach całej grupy kapitałowej.

Z dokonanych analiz wynika, że w zakresie wspierających funkcji taki jak IT oraz kadry i płace, najefektywniejszym rozwiązaniem jest centralizacja tych funkcji w spółce holdingowej (Wnioskodawca) i realizacja tych funkcji przez Wnioskodawcę nie tylko na użytek Departamentu Operacyjnego Wnioskodawcy, ale również innych spółek z grupy kapitałowej Wnioskodawcy.

Wsparcie Departamentu Operacyjnego przez Departament Holdingowy we wskazanym zakresie nie wynika zatem z braku istnienia odpowiedniego poziomu wydzielenia funkcjonalnego, czy też organizacyjnego, ale ze świadomie przyjętego modelu biznesowego, gdzie aktualnie funkcjonujące rozwiązania pozostają zgodne z docelowym modelem, które ma funkcjonować po realizacji planowanych działań. Obecnie Wnioskodawca odpłatnie świadczy bowiem usługi w zakresie IT oraz kadr i płac na rzecz spółek zależnych. Usługi te będą również świadczone na rzecz Spółki, po planowanej reorganizacji i transferze Departamentu Operacyjnego.

Przedmiotem wkładu będą wszelkie związane z Działalnością Operacyjną prawa własności ruchomości, w tym wyposażenie, zapasy, środki transportu, wierzytelności wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne zgromadzone na rachunku dedykowanym Działalności Operacyjnej, wg stanu wynikającego z ksiąg na dzień aportu.

Co więcej, w ramach planowanej transakcji podejmowane będą działania służące przeniesieniu na Spółkę zarówno praw, jak i obowiązków wynikających z umów z kontrahentami zawartych przez Wnioskodawcę a dotyczących Działalności Operacyjnej. W szczególności, w związku z planowanym działaniem zakłada się, że dojdzie do przeniesienia na Spółkę praw i obowiązków wynikających z kluczowej umowy jaką jest umowa z operatorem, którego usługi są dystrybuowane w ramach działalności Departamentu Operacyjnego.

Na podstawie dodatkowych czynności prawnych (odrębnych porozumień) na nabywcę aportu, tj. Spółkę przejdzie ciężar ekonomiczny spłaty zobowiązań związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę Działalnością Operacyjną.

Dotyczy to chociażby zobowiązań handlowych w szczególności wobec dostawców, usługodawców, czy też zobowiązań wobec pracowników.

Po przeniesieniu części przedsiębiorstwa do Spółki, na Wnioskodawcy pozostanie ciężar ekonomiczny spłaty zobowiązań niezwiązanych z Działalnością Operacyjną oraz zobowiązań publicznoprawnych (w tym dotyczących Działalności Operacyjnej) które w świetle obecnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie mogą być przeniesione na Spółkę.

W związku z planowaną transakcją, skala i zakres prowadzonej Działalności Operacyjnej nie ulegnie zmianie. W związku z planowaną reorganizacją, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy dojdzie do przejścia zakładu pracy na Spółkę (nowego pracodawcę) i w konsekwencji do przejęcia przez Spółkę kilkuset pracowników Spółki przypisanych do Działalności Operacyjnej.

Działalnością Operacyjną niezmiennie zarządzało będzie grono tych samych osób co obecnie bowiem na etapie planowanej reorganizacji grono zarządu Wnioskodawcy oraz Spółki będzie tożsame.

Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie przyszłym, co do zasady planowanej reorganizacji i przeniesieniu Działalności Operacyjnej do Spółki nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Spółkę praw i obowiązków wynikających z umów najmu lokali, w których prowadzona jest Działalność Operacyjna.

Z dokonanych analiz biznesowych wynika bowiem, że rozwiązaniem korzystniejszym będzie sytuacja, w której stroną umów najmu lokali pozostanie Wnioskodawca. Tego rodzaju model zapewni bowiem zdecydowanie większą elastyczność w wykorzystywaniu praw do lokali w ramach całej grupy kapitałowej, tym samym, w związku z planowaną reorganizacją, co do zasady Spółka zawrze z Wnioskodawcą długoterminowe umowy podnajmu lokali.

Na tym etapie nie jest przy tym wykluczone, że w odniesieniu do części lokali Spółka stanie się stroną umów najmu (brak pośrednictwa Wnioskodawcy) co może być podyktowane warunkami stawianymi przez wynajmującego.

Jak zostało już wskazane, powszechnie przyjmuje się, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, spełnione muszą być poniższe warunki:

Biorąc pod uwagę przedstawiony szczegółowo przez Wnioskodawcę stan przyszły, w ocenie Wnioskodawcy wydzielany ze Spółki Departament Operacyjny należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c Ustawy p.c.c. zmiana umowy Spółki związana z otrzymaniem wkładu niepieniężnego nie będzie generowała obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 626), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy, określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Jednakże w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Z powyższego wynika, że kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy jest stwierdzenie, czy opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych oraz pracownicy związani z działalnością Sortowni stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP).

Mając to na względzie wskazać należy, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności w art. 1a ustawy, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję "przedsiębiorstwa" zawiera przepis art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Mając na uwadze fakt, że w przywołanej ustawie normodawca ograniczył się wyłącznie do zdefiniowania przedsiębiorstwa, należy zastanowić się, czy cytowane przepisy mogą znaleźć zastosowanie także w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 185/10 (orzeczenie prawomocne - utrzymane w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2012 r. II FSK 2452/10), w którym stwierdzono, że "W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję "przedsiębiorstwa" zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, że powyższa definicja przedsiębiorstwa nie może się odnosić także do jej części."

Ponadto, w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

* wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,

* stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,

* zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że opisany we wniosku przedmiot aportu stanowi wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w razie potrzeby może samodzielnie funkcjonować jako odrębne i niezależne od Spółki przedsiębiorstwo. W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym opodatkowaniu nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Powyższe oznacza, że planowany przez Spółkę aport, traktowany na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.