ILPB2/4514-1-47/15-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego, a także w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. A (dalej: "Wnioskodawca") jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca jest akcjonariuszem (a także komplementariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej, mającej siedzibę w Polsce, będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: "B"), opodatkowanym na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Spółka posiada także innych akcjonariuszy, w tym spółkę kapitałową z siedzibą w Niemczech (dalej: "C").

2. Z uwagi na proces restrukturyzacji zarządzania własnymi aktywami, na podstawie umowy powiernictwa C przekaże Wnioskodawcy posiadane akcje B celem zarządzania tymi akcjami na rzecz C z obowiązkiem ich zwrotu i rozliczenia. Przekazanie akcji B nie nastąpiło w drodze umowy darowizny lub sprzedaży, a poprzez umowę powiernictwa podlegającą prawu niemieckiemu. Umowa ta została już zawarta, natomiast nie została jeszcze wykonana, tj. nie doszło jeszcze do przekazanie akcji przez C do Wnioskodawcy na jej podstawie.

Zgodnie z postanowieniami umowy powierniczej:

a. Prawa i obowiązki związane z akcjami B zostaną powierniczo przeniesione na Wnioskodawcę na czas obowiązywania umowy powierniczej.

b. Na zasadach określonych w umowie własność akcji czasowo zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę (w stosunkach zewnętrznych) jednak w relacji pomiędzy Wnioskodawcą a C (tekst jedn.: stosunku wewnętrznym) to C będzie traktowany jako akcjonariusz. Oznacza to, że w szczególności, Wnioskodawca zobowiązany będzie do przekazania lub przeniesienia na C wszystkiego, co otrzyma jako akcjonariusz na podstawie umowy powiernictwa (w szczególności dotyczy to dywidend).

c. C zwróci Wnioskodawcy wszelkie koszty związane z powiernictwem.

d. Uprawnienia Wnioskodawcy w stosunku do akcji będą ograniczone, w szczególności nie będzie uprawniony do zbycia posiadanych na podstawie umowy powiernictwa akcji.

e. Wnioskodawca będzie uprawniony do wykonywania praw i obowiązków wynikających z pozycji akcjonariusza posiadanej na podstawie umowy powiernictwa wyłącznie według uprzednich poleceń C lub w razie ich braku - zgodnie z interesem C

f. Zgodnie z treścią umowy powiernictwa Wnioskodawca zobowiązany jest do zarządzania akcjami B. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tego tytułu będzie ustalane w oparciu o zawartą w umowie formułę. W ramach tego procesu Strony umowy dopuszczają, że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Wnioskodawca, jako ówczesny właściciel akcji przekazanych czasowo przez C, będzie uprawniony do objęcia lub nabycia nowo wyemitowanych akcji B.

g. Umowa została zawarta na czas oznaczony, po jego upływie Wnioskodawca obowiązany jest zwrócić bez dodatkowego wynagrodzenia na rzecz C otrzymane w ramach umowy powiernictwa akcje.

3. Reasumując, celem zawarcia umowy powierniczej jest zarządzanie przez Wnioskodawcę akcjami na rzecz C. Konstrukcja powiernictwa pozwala na wykonywanie tego świadczenia w sposób efektywny, z uwagi na fakt, że w stosunku do osób trzecich, w tym w stosunku do B, Wnioskodawca będzie traktowany jak właściciel przedmiotowych akcji. Z punktu widzenia Wnioskodawcy celem zawarcia umowy jest uzyskiwanie przychodów w postaci wynagrodzenia z tytułu zarządzania akcjami otrzymanymi od C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy przedstawiona w zdarzeniu przyszłym umowa powiernictwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana umowa powiernicza nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c.").

Po pierwsze, przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 zez m.; dalej: "ustawa o p.c.c.") zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Potwierdza to bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2013 r. (sygn. II FSK 2365/11), wyrok WSA w Krakowie z 21 stycznia 2011 r. (sygn. I SA/Kr 999/10) czy wyrok WSA w Łodzi z 24 października 2014 r. (sygn. I SA/Łd 936/14).

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. nie wymienia umowy powiernictwa jako podlegającej opodatkowaniu p.c.c. Jednocześnie wyliczenie czynności opodatkowanych p.c.c. zawarte w art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. należy oceniać w myśl tego, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej decyduje jej treść, a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w p.c.c. w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Ponadto charakter i funkcje ustawy o p.c.c. (nałożenie ciężarów fiskalnych na podmioty stosunków cywilnoprawnych) oraz sposób redakcji art. 1 ustawy (zasada zamkniętego katalogu czynności) powinny prowadzić do restrykcyjnej wykładni tego przepisu. Tym samym, niedopuszczalne jest objęcie obowiązkiem podatkowym czynności prawnych niewymienionych w art. 1 ustawy o p.c.c., choćby nawet wykazywały podobieństwo do czynności w nim przewidzianych, będąc jednak odrębnymi typami czynności.

W polskim systemie prawnym brak jest szczególnych regulacji dotyczących czynności powierniczych. Na ich praktyczne stosowanie składa się nieraz szereg działań o różnym charakterze prawnym. Instytucja powiernictwa jest w całości tworem doktryny prawa cywilnego. Umowa ta należy do kategorii umów nienazwanych, a podstawą do jej konstruowania jest wyrażona w art. 353¹ ustawy - Kodeks cywilny (dalej: "k.c.") zasada swobody kontraktowej.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy więc zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i 735 k.c., istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym. Umowa zlecenia, ani żadna umowa nienazwana wykazująca cechy umowy zlecenia, nie stanowi natomiast czynności prawnej opodatkowanej p.c.c. Mając to na względzie należy wskazać, że przedmiotowa umowa powiernicza nie może zostać uznana za żadną z rodzajów czynności wymienionej w art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c.

W szczególności, nie stanowi ona umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku wskazanej w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o p.c.c. Stanowi ona bowiem odrębny typ czynności cywilnoprawnej, niemieszczącej się w definicji pożyczki z art. 720 § 1 k.c.

Zgodnie z tym przepisem przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Literalne brzmienie zacytowanego przepisu wskazuje, że jedną z cech umowy pożyczki jest przeniesienie własności rzeczy oznaczonych co do gatunku lub pieniędzy, co umożliwia biorącemu pożyczkę posługiwanie się nabytymi rzeczami jak właściciel, w tym swobodne nimi dysponowanie. Z przytoczonych postanowień umownych wynika, że Wnioskodawca nie będzie uprawniony do swobodnego dysponowania powierzonymi akcjami #9472; w szczególności będą ją ograniczały polecenia C, interes tej spółki, a wreszcie po zakończeniu okresu obowiązywania umowy będzie zobowiązany do zwrotu akcji. Istotą omawianej umowy powierniczej nie jest bowiem pożyczka przedmiotowych akcji, a przekazanie ich Wnioskodawcy w celu umożliwienia jemu wykonywania świadczenia w postaci zarządzania akcjami.

Jednocześnie, akcje B z pewnością nie stanowią pieniędzy ani rzeczy oznaczonych co do gatunku, a tylko ich pożyczka stanowi przedmiot opodatkowania p.c.c. W związku z powyższym przekazanie akcji B na rzecz Wnioskodawcy w ramach umowy powierniczej z pewnością nie odpowiada czynności udzielenia pożyczki opodatkowanej p.c.c.

Podobnie, przedmiotowa umowa powiernicza nie spełnia także sformułowanej w art. 888 § 1 k.c. definicji umowy darowizny, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o p.c.c. Zgodnie bowiem z tą definicją przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

W omawianym przypadku nie dochodzi do obdarowania Wnioskodawcy kosztem majątku C z uwagi na fakt, że po pierwsze Wnioskodawca nie będzie uprawniony do swobodnego dysponowania akcjami, a po drugie #9472; przekazane akcje podlegają zwrotowi po zakończeniu okresu obowiązywania umowy powierniczej. Tymczasem przepisy k.c. w sposób enumeratywny wymieniają przypadki, w których przedmiot darowizny może podlegać zwrotowi. Zagadnienia tego dotyczą art. 896 #9472; 902 k.c. i odnoszą się one wyłącznie do sytuacji majątkowej darczyńcy oraz postawy obdarowanego. Żaden przepis k.c. nie dopuszcza natomiast możliwości dokonania darowizny na czas oznaczony.

Jednocześnie, umowa darowizny podlega opodatkowaniu p.c.c. jedynie w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów, ciężarów albo zobowiązań darczyńcy. W odniesieniu do przekazania akcji B nie dochodzi natomiast do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy takich długów, ciężarów albo zobowiązań C. Tym bardziej świadczy to o braku opodatkowania p.c.c. tej czynności.

Reasumując, przedmiotowa umowa powiernicza nie należy do czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu p.c.c. na podstawie art. 1 ustawy o p.c.c. Prawidłowość takiego stanowiska nie budzi wątpliwości organów podatkowych #9472; w szczególności, ocenę taką w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego (polegającego na przeniesieniu na powiernika własności akcji) potwierdził DIS w Warszawie w interpretacji z dnia 4 lipca 2014 r. (nr IPPB2/436-294/14-2/MZ).

Podobnie wypowiedzieli się m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 lutego 2014 r. (nr IPPB2/436-38/14-3/MZ),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z 24 października 2013 r. (nr IBPBII/1/436-205/13/HK, nr IBPBII/1/436-204/13/HK),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach: z 27 sierpnia 2013 r. (nr ITPB2/436-96/13/TJ) oraz z 12 kwietnia 2013 r. (nr ITPB2/436-13/13/TJ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią źródła prawa.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że wniosek Zainteresowanego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn został rozstrzygnięty odrębnymi pismami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.