ILPB2/4514-1-154/15-2/MK - PCC w zakresie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (komandytową lub jawną)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (komandytową lub jawną) - jest prawidłowe.

W dniu 2 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (komandytową lub jawną), a także w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SpZoo lub Spółka). Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Równocześnie, SKA jest wspólnikiem kilkunastu spółek komandytowych, w których pełni funkcję komandytariusza (dalej: SK). SK prowadzą działalność deweloperską i w tym zakresie mogą być właścicielami/użytkownikami wieczystymi gruntów przeznaczonych pod zabudowę lub posiadać takie nieruchomości na innej podstawie prawnej.

Planowane jest, że w dalszej kolejności udziałowcem SpZoo zostanie fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych (dalej: FIZ) utworzony na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 157; dalej: ustawa o FI) udziały SpZoo zostaną wniesione do FIZ w zamian za certyfikaty inwestycyjne.

W ramach posiadanych aktywów FIZ, obok posiadania udziałów SpZoo, zamierza jeszcze utworzyć w Luksemburgu spółkę osobową w formie Société en Commandite Spéciale (SCSp) - dalej: Zagraniczna Spółka Osobowa. Zagraniczna Spółka Osobowa jest spółką osobową, której konstrukcja prawna odpowiada polskiej spółce komandytowo-akcyjnej. Na gruncie prawa luksemburskiego Zagraniczna Spółka Osobowa nie posiada osobowości prawnej (spółka osobowa) i jest traktowana jako podmiot transparentny podatkowo - podatnikami podatku dochodowego (CIT, PIT) z tytułu dochodów osiąganych przez Zagraniczną Spółkę Osobową są - podobnie jako w przypadku polskich spółek osobowych - wspólnicy Zagranicznej Spółki Osobowej (zgodnie z ich podmiotowością podatkową). Oznacza to, że status podatkowy Zagranicznej Spółki Osobowej w Luksemburgu jest oceniany według statusu podatkowego jej wspólników. W strukturze, w której wspólnikiem Zagranicznej Spółki Osobowej będzie Wnioskodawca, Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie w Luksemburgu podmiotem objętym CIT w zakresie zysku przypisanego do Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie miał w Zagranicznej Spółce Osobowej status "limited partner" (odpowiednik akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej). Status "general partner" (odpowiednik komplementariusza w polskiej spółce komandytowej), zajmującego się bieżącym zarządzaniem Zagraniczną Spółką Osobową, prowadzeniem spraw tej spółki, będzie posiadała polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością bądź luksemburska spółka działająca w formie S#224;rl (Société #224; responsabilité limitée).

W dalszej kolejności planowane jest dokonanie aportu posiadanych przez FIZ udziałów SpZoo do Zagranicznej Spółki Osobowej. W kolejnym kroku przewidywane jest przekształcenie SpZoo oraz SKA (Wnioskodawcy) w spółki osobowe (SpOs) - spółkę komandytową lub spółkę jawną (przy tym najpierw przekształceniu ulegnie SpZoo, a następnie SKA).

Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami Działu III, a w szczególności art. 581-584 Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037; dalej: k.s.h.). Dokonanie przekształcenia miałoby wyłącznie na celu zmianę formy prowadzonej przez Spółkę działalności, ponieważ w wyniku przekształcenia nie zostałaby zmieniona struktura właścicielska - do Spółki nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do spółki przekształconej. Ponadto również dotychczasowi wspólnicy w momencie przekształcenia nie będą wnosić do spółki komandytowej (lub jawnej) dodatkowych wkładów/składników majątkowych. W związku z przekształceniem udziały w zyskach/stratach poszczególnych wspólników spółki komandytowej (jawnej) pozostaną na takim samym poziomie jak udziały w zyskach/stratach SpZoo. Jednocześnie w ujęciu bilansowym wartość kapitałów własnych spółki po przekształceniu będzie odpowiadała wartości kapitałów własnych SpZoo przed przekształceniem (kapitały te na dzień przekształcenia mogą obejmować kapitał zakładowy, kapitał zapasowy, zyski z lat ubiegłych). W szczególności kapitał podstawowy pozostanie bez zmian. W związku z takim przekształceniem struktura i wielkość kapitałów własnych spółki przekształcanej i przekształconej, w tym - kapitału podstawowego, pozostanie bez zmian.

W przyszłości nie jest wykluczone, że spółki komandytowe (lub jawne) powstałe z przekształcenia SpZoo oraz SKA zostaną zlikwidowane (lub rozwiązane bez postępowania likwidacyjnego) - przy tym proces likwidacji (rozwiązania bez likwidacji) może przebiegać zarówno w taki sposób, że w pierwszej kolejności zostanie zlikwidowana SpOs powstała z przekształcenia z SKA, a dopiero w drugim kroku nastąpi likwidacja SpOS powstałej z przekształcenia z SpZoo, bądź odwrotnie. Ostatecznie, w ramach likwidacji (rozwiązania) obu SpOS do Zagranicznej Spółki Osobowej zostaną wydane, w ramach majątku likwidacyjnego, "udziały" (ogół praw i obowiązków) SK.

Niniejsza interpretacja dotyczy skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy (SpZoo).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja przekształcenia SpZoo w spółkę osobową (spółkę komandytową lub jawną) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych; tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, dalej: ustawa o p.c.c.).

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie spółki działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (SpZoo) w spółkę osobową (komandytową lub jawną) nie będzie rodziło skutków podatkowych w p.c.c. - czynność ta nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w p.c.c.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. k oraz ust. 2 ustawy o p.c.c. podatkowi podlegają m.in. umowy spółki oraz ich zmiany. Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (na podstawie z art. 1a pkt 1 ustawy o p.c.c. przez spółkę osobową rozumie się spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o p.c.c., w przypadku przekształcenia lub łączenia spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Natomiast stawka p.c.c. wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c.).

W tym kontekście, opodatkowaniu p.c.c. może podlegać wyłącznie tego rodzaju przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, jeżeli doprowadzi ono do wzrostu wartości majątku spółki osobowej powstałej po przekształceniu w stosunku do wartości majątku tej spółki, działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przed tym przekształceniem.

W procesie przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia masy majątkowej (aktywów) należących do spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej. Majątek spółki przekształconej będzie odpowiadał majątkowi spółki przekształcanej. Zgodnie bowiem z art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a zatem również prawa i obowiązki powstałe w sferze majątkowej. Spółka przekształcona zachowa tożsamość podmiotową spółki przekształcanej zmieniając jedynie formę prawną. W szczególności, z wyjątkiem uregulowanym w art. 565 k.s.h. (wystąpienie wspólnika ze spółki przekształcanej), majątek spółki przekształcanej stanie się majątkiem spółki przekształconej.

Warto zarazem zauważyć, że wspólnicy spółki przekształcanej lub nowi wspólnicy przystępujący do spółki przekształconej mogą wraz z przekształceniem dokonać zwiększenia majątku lub podwyższenia wkładów spółki przekształconej w stosunku do majątku lub kapitału podstawowego spółki przekształcanej. W takiej sytuacji spółka przekształcona może mieć wyższy kapitał podstawowy lub majątek w stosunku do spółki przekształcanej i warunek opodatkowania przekształcenia p.c.c. zostanie wtedy spełniony. Podstawę opodatkowania stanowiłaby wtedy wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia zwiększająca jej majątek.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c., przekształcenie spółki podlega p.c.c. wyłącznie wtedy, gdy prowadzi do zwiększenia majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Zatem, jeśli przekształcenie nie skutkuje zwiększeniem majątku, spółka powstała w wyniku przekształcenia nie jest zobowiązana do zapłaty p.c.c.

Na gruncie ustawy o p.c.c. ustawodawca posługuje się terminem "zwiększenie majątku", jednocześnie nie definiując samego terminu "majątek". W związku z tym, zdaniem Spółki, należy odwołać się do regulacji zawartych w k.s.h.

Zgodnie z art. 28 k.s.h., majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Na podstawie art. 103 k.s.h. przyjmuje się, że zapis ten ma zastosowanie również wobec majątku spółki komandytowej.

Biorąc pod uwagę unormowania k.s.h., w opinii Spółki, posługiwanie się przez ustawodawcę na gruncie ustawy o p.c.c. terminem majątek wskazuje na rozumienie tego terminu zgodnie z jego normatywnym znaczeniem, zwłaszcza ze względu na fakt, że w zakresie umowy spółki, jej zmiany (w tym także przekształcenia spółki) ustawa o p.c.c. odwołuje się do instytucji prawnych uregulowanych w k.s.h.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów opodatkowania p.c.c. przez "zwiększenie majątku" należy rozumieć jakikolwiek przyrost mienia (nabycie mienia) występujący po stronie spółki przekształconej w porównaniu z majątkiem spółki przekształcanej.

W opisanej sytuacji, w związku z przekształceniem SpZoo w spółkę osobową (komandytową lub jawną), wartość kapitałów własnych spółki komandytowej będzie odpowiadała wartości kapitałów własnych SpZoo przed przekształceniem. W szczególności, kapitał podstawowy pozostanie bez zmian. Działalność gospodarcza będzie zatem kontynuowana przez spółkę przekształconą przy wykorzystaniu dokładnie tego samego majątku z jakiego korzystała spółka przekształcona - przekształcenie nic w stanie majątkowym spółki przekształconej, w porównaniu ze stanem majątku spółki przekształcanej, nie zmienia - spółka przekształcona kontynuuje działalność gospodarczą spółki przekształcanej; jedyna zmiana dotyczy formy prawnej tej działalności (zmiana formy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na formę spółki jawnej albo komandytowej).

Jednocześnie, w wyniku przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska Spółki, tzn. do Spółki nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby wkłady do Spółki. Dodatkowo, w momencie przekształcenia istniejący wspólnicy nie będą wnosić do Spółki przekształcanej dodatkowych wkładów (składników majątkowych), nie będą podwyższać swoich wkładów. W wyniku przekształcenia nie dojdzie zatem do zwiększenia majątku spółki przekształcanej, gdyż wartość wkładów i majątku w Spółce po jej przekształceniu w spółkę komandytową/jawną nie wzrośnie w porównaniu z wkładami i majątkiem SpZoo.

Wobec powyższego, przekształcenie w spółkę komandytową/jawną spółki funkcjonującej w formie Sp. z o.o. nie będzie podlegało opodatkowaniu p.c.c., ponieważ spełniona zostanie przesłanka w postaci niezwiększenia majątku spółki komandytowej/jawnej powstałej z przekształcenia zapewniająca neutralność takiego przekształcenia w zakresie p.c.c.

W efekcie planowanego przekształcenia Spółki (SpZoo) w spółkę osobową (spółkę komandytową lub jawną) nie będzie dochodziło do zmian w wartości majątku Spółki po jej przekształceniu - majątek SpZoo stanie się w całości majątkiem tej Spółki w formie spółki komandytowej/jawnej, po jej przekształceniu; nie będą, w ramach procesu przekształcenia dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty/ wkłady na rzecz Spółki. W tym kontekście, w ocenie Spółki, operacja przekształcenia w spółkę osobową nie będzie podlegała opodatkowaniu p.c.c.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę potwierdza interpretacja indywidualna wydana 10 czerwca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Nr IPPB2/436-193/13-2/MZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wydano interpretację indywidualną, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług wniosek zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.