ILPB2/4514-1-148/15-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego, a także w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) należy do międzynarodowej grupy (dalej: Grupa). W ramach Grupy funkcjonuje system zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling; dalej: System), w którym uczestniczą polskie spółki z Grupy (łącznie zwane jako Uczestnicy Systemu) oraz spółka z siedzibą w Szwecji, która pełni funkcję Pool Leadera w Systemie. Pool Leader zawarł z Bankiem mającym siedzibę w Szwecji (dalej: Bank) stosowną umowę dotyczącą Produktów Cash Management, która stanowi ramy formalne dla rozliczeń dokonywanych w ramach Systemu. Uczestnicy Systemu zawarli natomiast umowę dotyczącą korzystania z Systemu z Pool Leaderem (dalej: Umowa). Celem funkcjonowania omawianego Systemu jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Grupy, poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej podmiotów wchodzących w skład Grupy i uczestniczących w rozliczeniach w ramach tzw. cash poolingu.

Realizacja wspomnianych celów odbywa się w dwóch etapach:

1. Etap pierwszy:

Każdy z Uczestników Systemu posiada następujące rachunki bankowe związane z omawianym Systemem:

* tzw. Source Account (dalej: rachunek źródłowy) służący do obsługi bieżących należności i zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności; rachunek ten jest utworzony w oddziale Banku prowadzonym w Polsce;

* tzw. Mirror Account (dalej: rachunek lustrzany); rachunek ten jest utworzony w Banku w Szwecji.

2. Etap drugi:

Pool Leader posiada w Banku we własnym imieniu tzw. Target Account (dalej: rachunek konsolidacyjny). Rachunek ten stanowi tzw. najwyższe konto w Systemie i przeznaczony jest do koncentracji środków pieniężnych. Środki finansowe zgromadzone na tym koncie stanowią własność Pool Leadera.

Na koniec określonych przez strony okresów rozliczeniowych saldo środków pieniężnych na rachunku źródłowym ma wynosić zero lub osiągać poziom uzgodniony przez Pool Leadera z Uczestnikiem w Umowie. Dla osiągnięcia tego celu, w przypadku dodatniego salda na rachunku źródłowym środki pieniężne są transferowane na rachunek lustrzany, a następnie na rachunek konsolidacyjny. Natomiast w przypadku ujemnego salda na rachunku źródłowym jest on zasilany z rachunku konsolidacyjnego za pośrednictwem rachunku lustrzanego.

Tytułem prawnym dla transferów dwukierunkowych dokonywanych pomiędzy kontami lustrzanymi (kontami Uczestników Systemu) oraz kontem konsolidacyjnym (kontem Pool Leadera) jest depozyt nieprawidłowy, przy czym środki przyjęte na przechowanie w ramach Systemu (przez Pool Leadera lub danego Uczestnika Systemu) podlegają zwrotowi na żądanie podmiotu składającego depozyt. Dla zapewnienia odpowiedniej podstawy formalnej dla powyższych przepływów, Uczestnicy Systemu (w tym Spółka) udzielają pisemnego upoważnienia dla Pool Leadera w zakresie możliwości rozporządzania środkami finansowymi zgromadzonymi na przynależnych do nich kontach lustrzanych, tak aby możliwe było transferowanie przez Pool Leadera nadwyżek środków finansowych na konto konsolidujące lub zasilenie kont lustrzanych wykazujących saldo ujemne z konta konsolidującego. Pool Leader jest przy tym we własnym zakresie odpowiedzialny za pozyskanie ewentualnego dodatkowego finansowania z Banku, tak aby możliwe było odpowiednie zasilenie kont lustrzanych z konta konsolidującego. W ramach analizowanego Systemu, podmiotem odpowiedzialnym za dokonywanie odpowiednich rozliczeń z Bankiem, tj. otrzymywanie odsetek w przypadku wystąpienia dodatniego salda środków finansowych na rachunku konsolidującym lub zapłaty odsetek w przypadku konieczności zasilenia konta konsolidującego z Banku, jest Pool Leader. Podmiot ten jest następnie odpowiedzialny za odpowiednią alokację odsetek otrzymanych od Banku/zapłaconych do Banku pomiędzy Uczestników Systemu, stosownie do ich pozycji finansowej, tj. Uczestnicy Systemu wykazujący dodatnie saldo na rachunku źródłowym upoważnieni są do otrzymania odsetek, natomiast Uczestnicy Systemu wykazujący ujemne saldo na rachunku źródłowym zobowiązani są do ich zapłaty w odpowiedniej wysokości. Spółka, w zależności od swojej pozycji finansowej, może być więc zarówno upoważniona do otrzymania odsetek, jak i zobowiązana do ich zapłaty.

Wskazać przy tym należy, że poszczególni Uczestnicy Systemu nie posiadają wiedzy odnośnie aktualnego salda rozliczeń pomiędzy Pool Leaderem, innymi Uczestnikami Systemu oraz Bankiem.

W ramach opisanego powyżej Systemu Pool Leader świadczy na rzecz Uczestników Systemu usługi związane z obsługą systemu zarządzania płynnością finansową, polegające w szczególności na zawarciu stosownej umowy z Bankiem, zagospodarowaniu nadwyżek środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku konsolidującym, a także na zapewnieniu Uczestnikom Systemu finansowania, w sytuacji gdy prowadzone przez nich rachunki źródłowe wykażą saldo ujemne na koniec danego okresu rozliczeniowego. Niezależnie od rozliczeń dokonywanych pomiędzy Pool Leaderem a Uczestnikami w związku z przyjęciem i otrzymaniem środków pieniężnych w ramach Systemu, z tytułu świadczenia powyższych usług Pool Leader otrzymuje ryczałtowe wynagrodzenie.

Nadmienić przy tym należy, że Pool Leader prowadzi działalność gospodarczą w Szwecji i jest w tym kraju zarejestrowany jako podatnik VAT w rozumieniu szwedzkiego prawa podatkowego i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347/1).

Obecnie Spółka rozważa przystąpienie do Systemu funkcjonującego w Grupie. W tym celu Spółka zamierza zawrzeć z Pool Leaderem Umowę, na mocy której stanie się jednym z Uczestników Systemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy czynności realizowane w ramach opisanego Systemu (w tym transfery pomiędzy kontami lustrzanymi oraz kontem konsolidacyjnych) podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych; tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach opisanego systemu zarządzania płynnością, w tym czynność deponowania środków finansowych jaka może mieć miejsce w ramach tego Systemu, nie będą podlegać obowiązkowi naliczenia oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c.") przez żadną ze stron Umowy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie w nim wymienione, w tym m.in. umowy depozytu nieprawidłowego. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 4 tej ustawy, nie podlegają p.c.c. czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z podatku od towarów i usług (z pewnymi wyjątkami, które nie mają jednak zastosowania w omawianym przypadku).

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż w ramach opisanego systemu zarządzania płynnością Pool Leader zobowiązuje się zasadniczo do całościowej obsługi Systemu, polegającej w szczególności na zawarciu stosownej umowy z Bankiem, zagospodarowaniu nadwyżek środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku konsolidującym, a także na zapewnieniu Uczestnikom Systemu (w tym także Spółce) finansowania, w sytuacji gdy prowadzone przez nich rachunki źródłowe wykażą saldo ujemne na koniec danego okresu rozliczeniowego. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż w ramach analizowanego Systemu mamy do czynienia z Umową, której przedmiotem jest świadczenie przez Pool Leadera na rzecz Uczestników (w tym także Spółki) kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową, za którą to usługę Pool Leader otrzymuje ryczałtowe wynagrodzenie od poszczególnych Uczestników. W rezultacie, w opinii Spółki, w ramach Systemu Pool Leader świadczył będzie na rzecz Spółki usługę podlegającą opodatkowaniu VAT i będzie w tym zakresie występował jako podatnik (przy czym, jak wskazano w stanowisku do pytania nr 1, usługi te będą jednocześnie korzystać ze zwolnienia z VAT a rozliczenie VAT z tytułu świadczonych usług dokonane będzie przez Uczestników nabywających omawiane usługi - na zasadzie importu usług w Polsce).

Konsekwentnie, w ocenie Spółki, w analizowanym przypadku zastosowanie będą miały przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. Zatem Umowa dotycząca świadczenia przez Pool Leadera na rzecz Uczestników (w tym Spółki) usług finansowych podlegających opodatkowaniu VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu p.c.c. Bez znaczenia w tym przypadku pozostawał będzie fakt, iż w ramach Umowy podstawą funkcjonowania Systemu będzie składanie i przyjmowanie przez Spółkę depozytów nieprawidłowych (tekst jedn.: z uwagi na objęcie opodatkowaniem VAT kompleksowej usługi świadczonej przez Pool Leadera składane i przyjmowane w ramach tej usługi depozyty nieprawidłowe nie będą odrębnie od samej usługi opodatkowane p.c.c.).

Reasumując, w opinii Spółki, należy stwierdzić, że zarówno zawarcie Umowy, jak i dokonywanie jakichkolwiek czynności w ramach uczestnictwa w opisanym Systemie, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez żadną ze stron Umowy.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Dla przykładu wskazać można m.in. interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 sierpnia 2013 r. sygn. ILPB2/436-174/13-2/AJ, w której stwierdzono, że: czynności realizowane w ramach opisanego Systemu (w tym transfery pomiędzy kontami lustrzanymi oraz kontem konsolidacyjnym) nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższe wynika z faktu, że czynności dokonywane w ramach cash poolingu nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie wniosku pod kątem art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, że system zarządzania płynnością finansową, o którym mowa we wniosku pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną.

Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy. Przedstawiona we wniosku konstrukcja systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion.

Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot. Zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową cash pooling nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową cash pooling nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ze względu na wskazane okoliczności faktyczne czynności realizowanych w ramach Systemu nie można również zakwalifikować jako depozytu nieprawidłowego. Tym samym, wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem opodatkowania są umowy depozytu nieprawidłowego. Zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego - jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu; przepisy te zawarte są w art. 835-844 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 4 pkt 7 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na przechowawcy.

Depozyt nieprawidłowy uznawany jest albo za odmianę zwykłej umowy przechowania, instytucję odrębną od umowy pożyczki, albo odrębny typ umowy nazwanej. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego ma obowiązek oddać taką samą ilość pieniędzy (rzeczy), ale niekoniecznie tę samą. Przyjmuje się, że dopuszczalne jest zawieranie umowy depozytu nieprawidłowego, gdy jej przedmiotem mają być papiery wartościowe.

Depozyt nieprawidłowy ma miejsce wtedy, gdy z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Upoważnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi jest dla bytu umowy depozytu nieprawidłowego konieczne - sam fakt oddania na przechowanie pieniędzy nie tworzy bowiem jeszcze stosunku depozytu nieprawidłowego z prawem rozporządzania nimi.

Przechowawca "nieprawidłowy" nabywa na własność przedmiot depozytu i może nim rozporządzać tak, jak w umowie pożyczki. Depozyt nieprawidłowy różni się jednak od pożyczki tym, że jest zawierany w interesie składającego. Nie można utożsamiać depozytu nieprawidłowego z pożyczką. Depozyt nieprawidłowy może być odpłatny lub nieodpłatny.

Reasumując, należy stwierdzić, że czynności realizowane w ramach opisanego Systemu (w tym transfery pomiędzy kontami lustrzanymi oraz kontem konsolidacyjnym) nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższe wynika z faktu, że czynności dokonywane w ramach cash poolingu nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie wniosku pod kątem art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.