ILPB2/4511-1-996/15-4/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2015 r. (data wpływu 15 października 2015 r.), uzupełnionym w dniu 21 grudnia 2015 r. i w dniu 23 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 15 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością spółką komandytową (dalej "Spółka" lub "Wnioskodawca") prowadzącą działalność jako agencja pracy tymczasowej, podlegającą pod Ustawę o Zatrudnianiu Pracowników Tymczasowych z dnia 9 lipca 2003 r.

W ramach swojej działalności Spółka oddelegowuje pracowników do pracy we Francji.

Oddelegowani pracownicy są pracownikami tymczasowymi w rozumieniu Ustawy o Zatrudnianiu Pracowników Tymczasowych. Kontrakty we Francji realizowane przez Spółkę są bardzo zróżnicowane pod względem długości oraz lokalizacji.

Pracownikom delegowanym do pracy we Francji Spółka pokrywa koszty zakwaterowania na czas wykonywania kontraktów. Ustalenie dokładnego czasu trwania poszczególnych wyjazdów jest uzależnione od wielu czynników obiektywnych, na które nie ma wpływu Spółka - np. rezygnacja z pracownika pracodawcy użytkownika, zaistnienie warunków atmosferycznych czasowo uniemożliwiających kontynuację prac nad danym projektem itp. Również liczba pracowników nie jest możliwa do ustalenia z wyprzedzeniem ze względu na zmienne zapotrzebowanie na usługi w konkretnych lokalizacjach.

W związku z powyższym, aby zapewnić możliwość efektywnej realizacji danego kontraktu, jeszcze przed podjęciem pracy, Spółka szacunkowo określa, ilu pracowników na danym etapie może być zaangażowanych w realizację konkretnego projektu w ramach oddelegowania i na podstawie szacunku, co do potrzebnej liczby miejsc noclegowych poszukuje, a następnie dokonuje wynajmu miejsc noclegowych dla swoich pracowników. Lokalizacje projektów prowadzonych przez Spółkę często ograniczają możliwość wyboru, jeżeli chodzi o rodzaj zakwaterowania, jaki Spółka może zaproponować swoim pracownikom oddelegowanym do pracy we Francji. Zwykle Spółka oferuje pracownikom miejsca noclegowe w hotelach pracowniczych lub kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania. Ze względu na możliwą znaczną liczbę pracowników czasowo przeniesionych w jedną lokalizację, najczęściej nie jest możliwe zapewnienie wszystkim pracownikom miejsc noclegowych w tym samym miejscu. W związku z powyższym, zwykle na czas trwania projektu Spółka zawiera umowy najmu miejsc noclegowych z kilkoma podmiotami, zapewniającymi miejsca noclegowe o zróżnicowanym standardzie i w różnej cenie.

Z racji dużej rotacji pracowników wynikającej z charakteru podejmowanej pracy niemożliwym jest przypisanie konkretnego kosztu noclegu do pracownika. W związku z tym w sytuacjach, w których jest to możliwe dokładne koszty zakwaterowania są przypisywane pracownikom, natomiast w pozostałych przypadkach przypisywany jest ryczałt obejmujący przeciętny koszt wynajęcia miejsca noclegowego. Koszty zakwaterowania doliczane są do przychodu pracowników odprowadzane są przez Spółkę jako płatnika odpowiednie zaliczki wynikające z osobnych przepisów Ustawy o Podatku Dochodowym od osób Fizycznych oraz ZUS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po stronie Wnioskodawcy jako płatnika u.p.d.o.f. istnieje obowiązek odprowadzenia stosownych zaliczek z tytułu postawienia do dyspozycji pracowników Spółki delegowanych do pracy bezpłatnych noclegów w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść, nie stanowi zatem jego przychodu i nie powoduje powstania obowiązku zapłaty zaliczki na u.p.d.o.f. po stronie Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności, wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednocześnie art. 11 ww. ustawy określa, iż przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3 cyt. ustawy) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z powyższych przepisów jasno wynika, iż aby wartość konkretnego świadczenia w naturze mogła zostać zakwalifikowana jako przychód pracownika, takie świadczenie powinno zostać przez pracownika faktycznie otrzymane, a nie jedynie postanowione do jego dyspozycji (udostępnione do korzystania), jak ma to miejsce w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych.

Rozróżnienie wprowadzone przez ustawodawcę, dotyczące definicji przychodów pieniężnych (które, aby zostały uznane za przychód, muszą być jedynie postawione do dyspozycji podatnika) oraz świadczeń w naturze (które, aby zostały uznane za przychód, muszą zostać faktycznie otrzymane), znajduje bardzo istotne uzasadnienie - w przypadku wartości pieniężnych, choćby tylko postawionych do dyspozycji podatnika, ewidentnie mamy do czynienia z przysporzeniem po jego stronie (takie środki w sposób obiektywny powiększają wartość majątku podatnika, niezależnie od faktycznego ich wykorzystania). Jeśli zaś chodzi o świadczenia w naturze, czysto teoretyczna możliwość skorzystania z danego świadczenia nie powiększa masy majątkowej podatnika ani też w żaden sposób nie może być rozpatrywana w kategoriach przysporzenia majątkowego, występującego po stronie podatnika.

Dopiero faktyczne skorzystanie z danego świadczenia (np. oferowanego przez pracodawcę), sprawia, że można mówić o jakimkolwiek przysporzeniu występującym po stronie podatnika. W tym miejscu podkreślić należy fundamentalną semantyczną różnicę pomiędzy pojęciem "postawione do dyspozycji" a pojęciem "otrzymane". Zgodnie ze słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN, Warszawa 1998, pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka), termin "otrzymywać" (nawet w formie niedokonanej) oznacza "stać się odbiorcą czegoś, dostać coś w zamian za coś lub w darze otrzymać miesięczną pensję, otrzymać od kogoś kwiaty, czekoladki, otrzymać list, paczkę". Z cytowanej definicji w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż aby można było mówić o otrzymaniu świadczenia, powinno ono zostać przez osobę otrzymującą wykorzystane, musi nastąpić faktyczna konsumpcja tego świadczenia - w przeciwnym razie warunek otrzymania świadczenia nie jest spełniony, a świadczenie, dopóki ktoś z niego nie skorzysta, należy uważać za postawione do dyspozycji, oferowane, udostępnione - jednak nie otrzymane. A zatem, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku świadczeń rzeczowych po stronie pracownika nie materializuje się przychód podlegający opodatkowaniu dopóki postawione do dyspozycji świadczenie nie zostanie faktycznie otrzymane.

Istotnym z punktu widzenia zasadności uznania zakwaterowania pracowników jako ich przychodu jest analiza przesłanek kwalifikujących koszty zakwaterowania jako przychód zatrudnionego pracownika. Wynajem mieszkania czy kwatery nie jest środkiem do uzyskania korzyści przez pracownika lecz przez pracodawcę, który przez jego wynajęcie może realizować kontrakty z pracodawcami użytkownikami oddelegowując pracowników. Świadczenie to nie jest dodatkową gratyfikacją dla pracownika, nie podlega negocjacji z pracownikiem, ani indywidualnym ustaleniom. Jedynym kryterium wynajmowania przez Spółkę kwater jest kryterium logistyczne pozwalające optymalizować koszty wynajmu przy jednoczesnej niedużej odległości od miejsca wykonywania pracy. Wynajęte przez Spółkę mieszkanie nie zwalnia pracowników z konieczności posiadania i opłacania mieszkań w Polsce (chociażby ze względu na krótkoterminowość kontraktów i konieczność utrzymania rodziny w Polsce). Tym samym pracownik nie oszczędza na wydatkach mieszkaniowych, a jedynie ma zapewnione warunki do wykonywania pracy w sytuacji oddelegowania do Francji. Zakwaterowanie stanowi element niezbędny do wykonania kontraktu, który powinno się traktować podobnie jak inne narzędzia, w które pracodawca jest zobowiązany zaopatrzyć pracownika. Zapewnienie zakwaterowania przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy. Nie zachodzi tutaj również zasada dobrowolności skorzystania ze świadczenia - skorzystanie z zakwaterowania jest konieczne, niezbędne dla realizacji kontraktu.

Podobne stanowisko prezentowane jest w najnowszym orzecznictwie NSA przedstawionym w wyroku z dnia z dnia 19 września 2014 r. (sygnatura: II FSK 2280/12) zgodnie z którym, należy istotną uwagę przyłożyć do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Przyjmując, że powyższy wyrok interpretacyjny określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku należy zatem stwierdzić, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów W związku z powyższym koszty noclegu nie stanowią przychodu pracowników w rozumieniu u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - co do zasady - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 stwierdził, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

W konsekwencji uznał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przyjąć zatem należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności oddelegowuje pracowników do pracy we Francji.

Pracownikom delegowanym do pracy we Francji Spółka pokrywa koszty zakwaterowania na czas wykonywania kontraktów. Zwykle Spółka oferuje pracownikom miejsca noclegowe w hotelach pracowniczych lub kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania. Ze względu na możliwą znaczną liczbę pracowników czasowo przeniesionych w jedną lokalizację, najczęściej nie jest możliwe zapewnienie wszystkim pracownikom miejsc noclegowych w tym samym miejscu. W związku z powyższym, zwykłe na czas trwania projektu Spółka zawiera umowy najmu miejsc noclegowych z kilkoma podmiotami, zapewniającymi miejsca noclegowe o zróżnicowanym standardzie i w rożnej cenie.

Z racji dużej rotacji pracowników wynikającej z charakteru podejmowanej pracy niemożliwym jest przypisanie konkretnego kosztu noclegu do pracownika. W związku z tym w sytuacjach, w których jest to możliwe dokładne koszty zakwaterowania są przypisywane pracownikom, natomiast w pozostałych przypadkach przypisywany jest ryczałt obejmujący przeciętny koszt wynajęcia miejsca noclegowego.

Mając na uwadze przedstawiony w niniejszej sprawie opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, że uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego organizowania pracy.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że sfinansowanie noclegów pracownikom skierowanym do pracy za granicą - jest świadczeniem, które zostało spełnione w interesie Wnioskodawcy będącego ich pracodawcą, a nie w interesie pracownika.

W konsekwencji, powyższe świadczenie nie może zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym Wnioskodawca, jako płatnik nie jest zobowiązany z tego tytułu do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.