ILPB2/4511-1-936/15-4/JK - PIT skutków podatkowych wymiany udziałów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.), uzupełnionym w dniu 16 października 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 9 października 2015 r. nr ILPB2/4511-1-936/15-2/JK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Ponadto, pouczono Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane w dniu 9 października 2015 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 13 października 2015 r. Natomiast w dniu 16 października 2015 r. (data nadania 14 października 2015 r.) wpłynęło pismo stanowiące uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (tekst jedn.: podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce).

Wnioskodawca jest jednym ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej "Spółką").

Spółka posiada swoją siedzibę w Polsce i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca, wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki, rozważa wniesienie aportem udziałów w Spółce do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej "Spółką B"), w zamian udziały w Spółce B.

Żaden ze wspólników Spółki (w tym i Wnioskodawca) nie otrzyma dopłaty pieniężnej przy wnoszeniu aportem udziałów Spółki do Spółki B.

Wniesione przez Wnioskodawcę, wraz z pozostałymi wspólnikami, aportem udziały Spółki zostaną w całości przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B. W wyniku nabycia udziałów Spółki, Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał, że:

Wniesienie aportem przez Wnioskodawcę i pozostałych wspólników Spółki udziałów tej spółki do Spółki B, nastąpi w ramach kilku transakcji, przeprowadzonych w czasie nieprzekraczającym 6 miesięcznego terminu, liczonego począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsza transakcja wniesienia aportem udziałów Spółki do Spółki B.

Spółka B, na moment aportu udziałów, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Siedziba Spółki B oraz jej zarząd, w momencie wnoszenia aportem udziałów w Spółce do Spółki B, w zamian za udziały w Spółce B, będą znajdować się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Również siedziba Spółki oraz jej zarząd, w momencie wnoszenia aportem udziałów w Spółce do Spółki B, w zamian za udziały w Spółce B, będą znajdować się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku czego Spółka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pozostali wspólnicy Spółki, o których mowa we wniosku, mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. posiadają na tym terytorium centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Zatem wspólnicy, o których mowa podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Ten stan rzeczy nie ulegnie zmianie w momencie wnoszenia aportem udziałów w Spółce do Spółki B, o którym mowa we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki B, w zamian za aport udziałów w Spółce, doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez Zainteresowanego udziałów Spółki B w zamian za wniesienie do tej spółki aportem udziałów Spółki nie doprowadzi do powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do jednoznacznego określenia, czy otrzymanie środków niepieniężnych w postaci udziałów Spółki B prowadzi do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy konieczne jest zakwalifikowanie otrzymywanych środków niepieniężnych do odpowiedniego źródła przychodów.

Jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych są wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Przy tym jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zatem, co do zasady wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powoduje powstanie przychodu podatkowego w wysokości nominalnej wartości udziałów w zamian za przedmiot wkładu.

Jednakże zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały albo w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów, oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o PIT, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

Biorąc pod uwagę powyższe, transakcja wymiany udziałów, po spełnieniu określonych warunków, jest neutralna podatkowo zarówno dla podatników zbywających udziały, jak i dla spółki nabywającej.

Jednakże aby transakcja wymiany udziałów była neutralna na gruncie podatku dochodowego, muszą zostać spełnione następujące warunki:

Ponadto o neutralności podatkowej (we właściwym podatku dochodowym) transakcji wymiany udziałów decyduje, czy zostają spełnione łącznie warunki wymienione w art. 24 ust. 8b ustawy o PIT.

Z przytoczonego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedstawione powyżej warunki zostaną spełnione. Spółka oraz Spółka B będą posiadać swoje siedziby w Polsce i będą podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie otrzyma dopłaty pieniężnej wnosząc aportem udziały Spółki do Spółki B w zamian za udziały Spółki B. Spółka B, w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę (wraz z pozostałymi wspólnikami) aportem udziałów Spółki, uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce. Ponadto w poz. 29 załącznika nr 3 do ustawy o PIT zostały wskazane spółki utworzone według prawa polskiego, określane m.in. jako spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Zarówno Spółka jak i Spółka B będą wskazanymi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy tym, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będący w przyszłości wspólnikiem Spółki wnoszącym aportem udziały tej spółki do Spółki B będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych), a wnoszone przez niego aportem udziały Spółki zostaną przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B. Wnioskodawca nie uzyska dopłaty pieniężnej w związku z wniesieniem aportem udziałów Spółki do Spółki B.

Biorąc pod uwagę powyższe, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki B w zamian za wniesienie do tej spółki aportem udziałów Spółki nie doprowadzi do powstania przychodu na gruncie ustawy o PIT po stronie Wnioskodawcy.

Potwierdzeniem powyżej zaprezentowanego stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lutego 2015 r. (nr IPTPB2/415-641/14-2/AKr), a także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2014 r. (nr ILPB2/415-350/14-2/JK).

W celu uzupełnienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do doprecyzowanego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że:

Spółka oraz Spółka B będą posiadać swoje siedziby w Polsce i będą podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na moment aportu udziałów, Spółka oraz Spółka B będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, pozostali wspólnicy Spółki, o których mowa we wniosku, mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. posiadają na tym terytorium centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), przez co należy uznać, że wspólnicy, o których mowa podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wniesienie aportem przez Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników Spółki, udziałów Spółki do Spółki B, nastąpi w ramach kilku transakcji, przeprowadzonych w czasie nieprzekraczającym sześciomiesięcznego terminu, liczonego od momentu dokonania pierwszej transakcji wniesienia aportu do Spółki B.

W myśl art. 24 ust. 8c ustawy o PIT przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonym począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Biorąc pod uwagę powyższe, oraz ocenę prawną zdarzenia przyszłego zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki B w zamian za wniesienie do tej spółki aportem udziałów Spółki nie doprowadzi do powstania przychodu na gruncie ustawy o PIT po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy - przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl jednak art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy - przepis ust. 8a tegoż artykułu stosuje się, jeżeli:

Zgodnie z art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Powyższego nie zmienia fakt, że aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony będzie etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu - przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Powyższej sytuacji odpowiada opisane we wniosku zdarzenie. Wynika z niego, że Wnioskodawca planuje (wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki) wnieść do Spółki B w drodze aportu udziały w Spółce w zamian za co otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B. Wniesienie aportem przez Wnioskodawcę i pozostałych wspólników Spółki udziałów tej spółki do Spółki B, nastąpi w ramach kilku transakcji, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcznego terminu, liczonego począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsza transakcja wniesienia aportem udziałów Spółki do Spółki B. Wszystkie podmioty biorące udział w ww. transakcjach podlegają w Polsce podatkowi dochodowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W konsekwencji powyższych wyjaśnień, zważając na fakt, że w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników Spółki wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w Spółce w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, nabywająca je Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, stwierdzić należy, że po stronie Wnioskodawcy - stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.