ILPB2/4511-1-877/15-2/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2015 r. (data wpływu 11 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zagranicznej spółki kontrolowanej - jest prawidłowe.

W dniu 11 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zagranicznej spółki kontrolowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej p.d.o.f.).

Zainteresowany jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w kraju Unii Europejskiej (dalej: Spółka UE). Wnioskodawca wraz z osobami wskazanymi w art. 30f ust. 4 ustawy o p.d.o.f. posiada więcej niż 25% udziałów w Spółce UE przez dłużej, niż 30 dni w roku.

Spółka UE posiada udziały w kapitale zakładowym spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka UE jest spółką, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f.

W przyszłości może nastąpić umorzenie udziałów Spółki należących do Spółki UE, w drodze nabycia tych udziałów przez Spółkę za zgodą Spółka UE, tj. w formie umorzenia dobrowolnego bądź też umorzenia przymusowego, o którym mowa w art. 199 § 1 k.s.h. ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej: k.s.h.) lub tzw. umorzenia automatycznego (art. 199 § 4 k.s.h.).

Na podstawie art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą Spółki UE, umorzenie zostanie dokonane nieodpłatnie, tj. bez wypłaty wynagrodzenia na jej rzecz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów Spółki posiadanych przez Spółkę UE, Wnioskodawca powinien zadeklarować do opodatkowania jakikolwiek dochód w p.d.o.f. na podstawie art. 30f ust. 1 ustawy o p.d.o.f. przy założeniu, że Spółka UE zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ustawy o p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów w Spółce posiadanych przez Spółkę UE, Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki nie będzie zobowiązany do wykazania i opodatkowania p.d.o.f. w Polsce przychodu na podstawie art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f. Spółce UE nie będzie bowiem możliwe przypisanie jakiegokolwiek dochodu, ponieważ umorzenie udziałów zostanie przeprowadzone bez wynagrodzenia.

Przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych (art. 30f ustawy o p.d.o.f.), zgodnie z art. 30f ust. 4 ustawy o p.d.o.f., stosuje się również, gdy 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki pozostaje w posiadaniu ustalonym łącznie z małżonkiem podatnika, a także jego krewnymi do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 30f ust. 5 ustawy o p.d.o.f. podstawą obliczenia p.d.o.f. dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu określonych przez ustawę o p.d.o.f. kwot.

Zgodnie z art. 30f ust. 7 ustawy o p.d.o.f., dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Oznacza to, że dla celów stosowania art. 30f ust. 1 ustawy o p.d.o.f., dochód Spółki UE powinien zostać obliczony na podstawie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 841 z późn. zm., dalej ustawa o p.d.o.p.).

Z kolei na podstawie ustawy o p.d.o.p., w przypadku umorzenia przez Spółkę UE udziałów Spółki bez wynagrodzenia, Spółka UE (a tym samym Wnioskodawca) nie uzyska żadnego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w Polsce na poziomie Wnioskodawcy na podstawie art. 30f u.p.d.o.f.

Neutralność w p.d.o.p. i p.d.o.f. (rozumiana jako brak przychodu podlegającego opodatkowaniu) umorzenia udziałów bez wynagrodzenia została potwierdzona w wielu interpretacjach indywidualnych, w tym np.:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 maja 2011 r., nr ILPB4/423-64/11-4/ŁM;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2012 r. nr IBPBI/2/423-415/12/AK;

* interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lutego 2013 r. nr IPTPB3/423- 423/12-3/MF.

Reasumując, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym, w przypadku gdy Spółka UE zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ustawy o p.d.o.f., Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zadeklarowania do opodatkowania p.d.o.f. w Polsce na podstawie art. 30f ustawy o p.d.o.f. dochodu Spółki UE w związku z umorzeniem udziałów w Spółce bez wynagrodzenia. Spółka UE nie osiągnie bowiem żadnego przychodu (dochodu) w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ustawy).

Powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30f ust. 5 ustawy o PIT, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

Dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest zaś uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej (art. 30f ust. 7 ustawy o PIT).

W myśl art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 7, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Obowiązek zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, mających wpływ na określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, aktualizuje się po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Zdarzenia te powinny być wykazane w ewidencji nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zeznanie to podatnicy są zobowiązani złożyć do urzędu skarbowego do końca dziewiątego miesiąca od zakończenia tego roku podatkowego. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani wpłacić podatek należny od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na w kraju Unii Europejskiej (dalej: Spółka UE). Wnioskodawca wraz z osobami wskazanymi w art. 30f ust. 4 ustawy o p.d.o.f. posiada więcej niż 25% udziałów w Spółce UE przez dłużej, niż 30 dni w roku.

Spółka UE posiada udziały w kapitale zakładowym spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka UE jest spółką, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f. W przyszłości może nastąpić umorzenie udziałów Spółki należących do Spółki UE, w drodze nabycia tych udziałów przez Spółkę za zgodą Spółka UE, tj. w formie umorzenia dobrowolnego bądź też umorzenia przymusowego, o którym mowa w art. 199 § 1 k.s.h. ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej: k.s.h.) lub tzw. umorzenia automatycznego (art. 199 § 4 k.s.h.). Na podstawie art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą Spółki UE, umorzenie zostanie dokonane nieodpłatnie, tj. bez wypłaty wynagrodzenia na jej rzecz.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. W sensie prawnym oznacza to, że udział przestaje istnieć. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem - udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj.:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne,

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe,

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z powyższego wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe czy też automatyczne traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności ich umorzenie przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami Kodeksu spółek handlowych w przypadku umorzenia zasadą jest, że umorzenie udziałów odbywa się za wynagrodzeniem. Wyjątkowo w ramach umorzenia dobrowolnego wspólnik może wyrazić zgodę na nieodpłatne umorzenie. Natomiast umorzenie przymusowe czy też automatyczne następuje, co do zasady za wynagrodzeniem. Skoro jednak Wnioskodawca wskazał, że w rozpatrywanej sprawie może nastąpić umorzenie przymusowe albo automatyczne bez wynagrodzenia, to Organ nie kwestionując przedstawionego we wniosku zdarzenia oraz nie oceniając prawnej możliwości dokonania ww. umorzenia bez wynagrodzenia przyjął to za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Odnosząc się natomiast do kwestii umorzenia przez Spółkę należących do Spółki UE udziałów bez wynagrodzenia i skutków podatkowych, jakie to zdarzenie spowoduje po stronie Wnioskodawcy (wspólnika Spółki UE) stwierdzić należy, że powinno się je ustalić na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to wprost z art. 30f ust. 7 ww. ustawy, który w swej treści wskazuje, że dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest "nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy (...)", a więc ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej przywołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. Z przepisu tego wynika, że uznanie, że w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia udziałów wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. W sytuacji zaś gdy umorzenie udziałów przeprowadzone jest bez wynagrodzenia, przychód należny nie powstaje. Dlatego też w przypadku zbycia udziałów na rzecz Spółki z o.o. bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, nie dochodzi do powstania przychodu należnego.

Natomiast przychód z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacja tego przepisu nie obejmuje swą dyspozycją odpłatnego zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) a jego zastosowanie ma miejsce wyłącznie w przypadku umorzenia przymusowego (lub automatycznego). Zgodnie z ust. 5 pkt 1 tego artykułu - przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wykładnia literalna omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. przychód z umorzenia udziałów lub akcji udziałowca lub akcjonariusza, którego udziały lub akcje zostały umorzone. Skoro umorzenie udziałów nastąpi bez wynagrodzenia, nie wystąpi wskazane w przepisie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło przychodu.

Zatem wyżej wymieniona ustawa podatkowa, przewiduje powstanie obowiązku podatkowego tylko w sytuacji umorzenia udziałów o charakterze odpłatnym, z czym nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Tak więc w przypadku umorzenia udziałów o charakterze nieodpłatnym (bez wynagrodzenia) nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w przypadku gdy Spółka UE zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów Spółki posiadanych przez Spółkę UE.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że interpretacje powołane we wniosku wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.