ILPB2/4511-1-764/15-2/WM - PIT w zakresie skutków umowy cesji prawa do odszkodowania za utratę ograniczonego prawa rzeczowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 17 sierpnia 2015 r. (data wpływu: 19 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków umowy cesji prawa do odszkodowania za utratę ograniczonego prawa rzeczowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków umowy cesji prawa do odszkodowania za utratę ograniczonego prawa rzeczowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pożyczkobiorca (Wnioskodawca) zawarł umowę pożyczki z osobą fizyczną (Pożyczkodawcą). Zabezpieczeniem spłaty pożyczki było ustanowienie hipoteki w księdze wieczystej nieruchomości rolnej należącej od 2006 r. do Pożyczkobiorcy.

Pożyczkobiorca od umowy pożyczki oraz z tytułu ustanowienia hipoteki opłacił podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wojewoda wydając decyzję o pozwoleniu na realizacje inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych na podstawie art. 19p. 4 ustawy z dnia 8 lipca 2010 r. o zasadach przygotowania do realizacji inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych (Dz. U. Nr 143, poz. 963) przejmuje z mocy prawa na własność Skarbu Państwa część nieruchomości, w której księdze wieczystej ustanowiono hipotekę zabezpieczenia spłaty pożyczki.

W związku z wydaną decyzją o pozwoleniu na realizacje inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych Skarb Państwa, na podstawie art. 20 pkt 7 ustawy, będzie zobowiązany do wypłaty odszkodowania za przeniesienie własności:

1. Wnioskodawcy jako właścicielowi nieruchomości;

2. Pożyczkodawcy - jako osobie posiadającej ograniczone prawo rzeczowe nieruchomości w postaci hipoteki zabezpieczającej spłatę pożyczki.

Odszkodowanie za utratę ograniczonego prawa rzeczowego zgodnie z art. 21 pkt 5 w całości przeznacza się na spłatę pożyczki.

Mając na uwadze to, że pomiędzy fizyczną wypłatą odszkodowania Pożyczkodawcy a datą ustalenia jej wysokości może wystąpić długi okres, w czasie którego wysokość faktycznego zobowiązania może znacznie ulegać zmianie poprzez dalsze naliczanie odsetek lub poprzez częściową spłatę zadłużenia, strony umowy pożyczki planują zawrzeć umowę cesji prawa do odszkodowania za utratę ograniczonego prawa rzeczowego, regulującą zasady zwrotu możliwej nadpłaty.

W myśl tej umowy Wnioskodawca nabędzie od Pożyczkodawcy prawo do otrzymania nadwyżki kwoty odszkodowania za utratę ograniczonego prawa rzeczowego. Nadwyżka ta będzie wynikać z ostatecznego rozliczenia salda zadłużenia na dzień fizycznego otrzymania przez Pożyczkodawcę kwoty odszkodowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie umowy cesji prawa do odszkodowania za utratę ograniczonego prawa rzeczowego spowoduje obowiązek podatkowy i konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty, którą Wnioskodawca uzyska na podstawie tej umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Skarb Państwa na podstawie art. 19 pkt 4 ustawy z dnia 8 lipca 2010 r. o szczególnych zasadach przygotowania do realizacji inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych (Dz. U. Nr 143, poz. 963) przejmuje z mocy prawa na własność część nieruchomości, w której księdze wieczystej ustanowiono hipotekę zabezpieczenia spłaty pożyczki.

W związku z wydaną decyzją o pozwoleniu na realizacje inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych Skarb Państwa na podstawie art. 20 pkt 7 ustawy będzie zobowiązany do wypłaty odszkodowania za przeniesienie własności:

1. Podatnikowi jako właścicielowi nieruchomości;

2. Pożyczkodawcy jako osobie posiadającej ograniczone prawo rzeczowe nieruchomości w postaci hipoteki zabezpieczającej spłatę pożyczki.

Przy czym na podstawie art. 21 pkt 2 wysokość odszkodowania przysługującego dotychczasowemu właścicielowi zmniejsza się o kwotę równą wartości ograniczonego prawa rzeczowego ustalonego na rzecz Pożyczkodawcy.

Zgodnie z art. 21 pkt 1 wysokość odszkodowania ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o pozwoleniu na realizacje inwestycji oraz według wartości nieruchomości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokość odszkodowania. Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami na podstawie art. 20 pkt 8.

Odszkodowanie za utratę ograniczonego prawa rzeczowego, zgodnie z art. 21 pkt 5 w całości przeznacza się na spłatę kwoty głównej oraz naliczonych odsetek.

Zdaniem Podatnika, umowa cesji prawa do odszkodowania nie zmienia charakteru świadczenia głównego, jakim jest odszkodowanie związane z wywłaszczeniem, natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Zatem, w opinii Zainteresowanego, nie powstaje obowiązek podatkowy, zaś podatek dochodowy w przedstawionej sytuacji nie będzie należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, jak wynika z treści przepisu art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie w pkt 9 wymieniono inne źródła.

Zgodnie z postanowieniami z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak dowodzi użycie sformułowania "w szczególności", definicja źródeł przychodów ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie. Z przychodem z innych źródeł mamy zatem do czynienia w każdym przypadku, kiedy podatnik osiąga korzyść majątkową.

Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Z analizy opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Pożyczkobiorca) zawarł umowę pożyczki z osobą fizyczną (Pożyczkodawcą). Zabezpieczeniem spłaty ww. pożyczki było ustanowienie hipoteki w księdze wieczystej nieruchomości rolnej należącej od 2006 r. do Pożyczkobiorcy. Wojewoda - działając na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 4 z dnia 8 lipca 2010 r. o szczególnych zasadach przygotowania do realizacji inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych - przejął z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa część nieruchomości należącej do Zainteresowanego, dla której prowadzona była księga wieczysta z wpisem o ustanowieniu hipoteki zabezpieczenia pożyczki zaciągniętej przez Wnioskodawcę. W związku z wydaną decyzją wojewoda zobowiązany będzie do wypłaty odszkodowania na rzecz Zainteresowanego oraz Pożyczkodawcy - będącego osobą posiadającą ograniczone prawo rzeczowe nieruchomości w postaci hipoteki zabezpieczającej spłatę pożyczki.

Odszkodowanie za utratę ograniczonego prawa rzeczowego w całości ma zostać przeznaczone na spłatę przedmiotowej pożyczki.

Mając na uwadze fakt, że pomiędzy fizyczną wypłatą odszkodowania Pożyczkodawcy a datą ustalenia jej wysokości może wystąpić długi okres, w czasie którego wysokość faktycznego zobowiązania może znacznie ulegać zmianie poprzez dalsze naliczanie odsetek lub poprzez częściową spłatę zadłużenia, strony umowy pożyczki planują zawrzeć umowę cesji prawa do odszkodowania za utratę ograniczonego prawa rzeczowego, regulującą zasady zwrotu możliwej nadpłaty. W myśl tej umowy Wnioskodawca nabędzie od Pożyczkodawcy prawo do otrzymania nadwyżki kwoty odszkodowania za utratę ograniczonego prawa rzeczowego. Nadwyżka ta będzie wynikać z ostatecznego rozliczenia salda zadłużenia na dzień fizycznego otrzymania przez Pożyczkodawcę kwoty odszkodowania.

Zauważyć należy, że kwestie m.in. szczególnych zasad oraz warunków przygotowania inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych reguluje ustawa z dnia 8 lipca 2010 r. o szczególnych zasadach przygotowania do realizacji inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 966).

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, inwestycja jest celem publicznym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782).

Decyzję o pozwoleniu na realizację inwestycji wydaje wojewoda na wniosek inwestora (art. 4 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 9 pkt 5 ww. ustawy, decyzja o pozwoleniu na realizację inwestycji zawiera oznaczenie według katastru nieruchomości:

Z kolei, w myśl art. 19 ust. 1 pkt 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania do realizacji inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 9 pkt 5 lit. a, stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego z dniem, w którym decyzja o pozwoleniu na realizację inwestycji stała się ostateczna.

Z tytułu przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego własności nieruchomości, o których mowa w art. 9 pkt 5 lit. a, właścicielowi albo użytkownikowi wieczystemu tej nieruchomości przysługuje odszkodowanie, w wysokości uzgodnionej między inwestorem, a dotychczasowym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub osobą, której przysługuje ograniczone prawo rzeczowe do nieruchomości, od odpowiednio Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego. Uzgodnienia dokonuje się w formie pisemnej pod rygorem nieważności (art. 20 ust. 1 ww. ustawy).

Odszkodowanie za przeniesienie na rzecz Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego własności nieruchomości, o których mowa w art. 9 pkt 5 lit. a, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (art. 20 ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 20 ust. 1, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o pozwoleniu na realizację inwestycji przez organ I instancji oraz według wartości tej nieruchomości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

W myśl art. 21 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli na nieruchomościach, o których mowa w art. 9 pkt 5 lit. a, lub na prawie użytkowania wieczystego tych nieruchomości jest ustanowiona hipoteka, wysokość odszkodowania z tytułu wygaśnięcia hipoteki ustala się w wysokości świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, wraz z odsetkami zabezpieczonymi tą hipoteką.

Odszkodowanie, o którym mowa w ust. 4, podlega zaliczeniu na spłatę świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wraz z odsetkami (art. 21 ust. 5 ww. ustawy).

Ponadto, jak stanowi art. 21 ust. 6 ww. ustawy, odszkodowanie, o którym mowa w ust. 4, w wysokości ustalonej na dzień, o którym mowa w ust. 1, wypłaca się osobom, którym te prawa przysługiwały.

Co się zaś tyczy instytucji cesji, której zawarcie planują Wnioskodawca i Pożyczkodawca wskazać należy, że zastosowanie znajdą tutaj uregulowana zawarte w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

W myśl art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Z kolei, jak stanowi § 2 ww. artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

W myśl natomiast art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie wierzytelności polega na tym, że prawa przysługujące zbywcy (dotychczasowemu wierzycielowi) przechodzą na nabywcę wierzytelności. Właściwość zobowiązania, uprawnienia wierzyciela i zobowiązania dłużnika pozostają bez zmian, gdyż w wyniku umowy cesji wierzytelności zmienia się tylko wierzyciel.

W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelność wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem, oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy, stwierdzić należy, że wypłata świadczenia na rzecz Wnioskodawcy w związku z realizacją umowy cesji prawa do odszkodowania za utratę ograniczonego prawa rzeczowego w postaci hipoteki zabezpieczającej spłatę pożyczki nie stanowi wnioskowanego przez Zainteresowanego tytułu do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że ww. zwolnienie od podatku ma zastosowania do odszkodowań wypłaconych stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Z kolei, z treści ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że ustawa ta nie narusza - w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami - ustawy o szczególnych zasadach przygotowania do realizacji inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych (art. 2 pkt 13 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Zatem, na gruncie badanej sprawy podmiotem uprawnionym do otrzymania przedmiotowego świadczenia - stosownie do ww. ustawy - będzie Pożyczkodawca, a nie Zainteresowany. Powyższe wynika z cytowanego wyżej przepisu art. 21 ust. 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania do realizacji inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych, wskazujący jako beneficjenta odszkodowania m.in. osoby, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

W konsekwencji, świadczenie, które ma otrzymać Wnioskodawca, stanowić będzie podlegające opodatkowaniu źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.