ILPB2/4511-1-728/15-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 5 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (polski rezydent podatkowy) oraz inna osoba fizyczna (dalej: Wspólnik) są wspólnikami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W dniu 18 lipca 2015 r. w formie aktu notarialnego Wnioskodawca i Wspólnik zawarli ze Spółką z o.o. umowę nabycia udziałów własnych w celu umorzenia (w trybie art. 200 § 1 w zw. z art. 199 1 Kodeksu spółek handlowych, dalej: Umowa).

Umowa przewiduje zbycie wszystkich udziałów (dalej: Udziały) Wnioskodawcy i Wspólnika w Sp. z o.o. celem ich umorzenia (dobrowolne umorzenie udziałów).

Umorzenie udziałów ma nastąpić z czystego zysku bez obniżania kapitału zakładowego.

Zgodnie z umową wynagrodzenie umorzeniowe zostanie wypłacone Wnioskodawcy i Wspólnikowi w trzech nierównych ratach w następujący sposób:

* I rata najpóźniej pierwszego dnia roboczego następującego po dniu zawarcia Umowy. Jednocześnie I racie wynagrodzenia strony Umowy nadały znaczenie i skutki prawne zadatku w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego,

* II rata najpóźniej do dnia 8 sierpnia 2015 r.,

* III rata najpóźniej w terminie do 31 stycznia 2016 r.

W przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy przez Spółkę, tj. w przypadku niezapłacenia części wynagrodzenia umorzeniowego na rzecz Wnioskodawcy lub na rzecz Wspólnika, Wnioskodawca może bez wyznaczania terminu dodatkowego od Umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować.

Zawarta Umowa przewiduje, że własność Udziałów Wnioskodawcy nabywanych przez Sp. z o.o. przejdzie na Sp. z o.o. z chwilą spełnienia dwóch warunków:

* zapłaty całego wynagrodzenia umorzeniowego na rzecz Wnioskodawcy, oraz

* zapłaty całego wynagrodzenia umorzeniowego na rzecz Wspólnika.

Innymi słowy jeśli oba wskazane wyżej warunki się nie ziszczą nie nastąpi zbycie Udziałów Wnioskodawcy na rzecz Spółki.

Do chwili spełnienia wskazanych wyżej warunków Wnioskodawca i Wspólnik pozostają udziałowcami w Sp. z o.o. i przysługują im wszelkie prawa związane z posiadaniem udziałów, w szczególności prawo głosu.

W Umowie Wnioskodawca oraz Wspólnik zobowiązali się do wykonywania swoich praw korporacyjnych w spółce w określony sposób. W razie niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy przez Wnioskodawcę lub Wspólnika (tekst jedn.: wykonania swoich praw korporacyjnych niezgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie) Spółka może odstąpić od Umowy i żądać wypłaty zadatku w podwójnej wysokości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakiej dacie powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów w Spółce z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia z czystego zysku będzie (w odniesieniu do całej kwoty wynagrodzenia umorzeniowego), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, dzień przeniesienia własności Udziałów na Sp. z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Sp. z o.o. stanowi dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Określając moment podatkowy (datę), w którym po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy mieć na uwadze zwrot "przychody należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane" w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT jako kwoty, które wywołują skutki obligacyjne z umowy. Stąd też - w opisanym zdarzeniu należy uznać, że datą, w której powstaje przychód po stronie Wnioskodawcy, jest dzień, w którym nastąpi przeniesienie prawa własności zbywanych udziałów na rzecz Sp. z o.o., czyli moment wypłaty całości wynagrodzenia umorzeniowego na rzecz Wnioskodawcy i Wspólnika.

Zgodnie z wykładnią art. 199 kodeksu spółek handlowych, przy umorzeniu dobrowolnym udziałów z czystego zysku do umorzenia udziałów dochodzi z chwilą ich nabycia przez spółkę (z chwilą ich przejścia na spółkę) (zob. W. Popiołek "Umorzenie udziałów akcji w kodeksie spółek handlowych", Rejent, 2001 nr 7/8, s. 255).

Możliwe jest określenie momentu umorzenia udziałów np. poprzez wskazanie, że do umorzenia dojdzie z chwilą wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi za umorzone udziały (zob. Kodeks spółek handlowych, Komentarz, red. Jara, wyd. 9. 2015, Legalis).

Zawarta przez Wnioskodawcę Umowa przewiduje przejście własności Udziałów w celu umorzenia dopiero w momencie wypłaty całości wynagrodzenia umorzeniowego Wnioskodawcy i Wspólnikowi, w związku z powyższym dla momentu ustalenia przychodu nie ma znaczenia data wypłaty I raty wynagrodzenia mającej jednocześnie formę zadatku, czy też II raty wynagrodzenia. Albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika przeniesienia własności Udziałów na rzecz Sp. z o.o. w określonej dacie.

W orzeczeniu z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. II FSK 641/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w orzecznictwie wskazuje się, że pod pojęciem "odpłatnego zbycia" na tle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem (prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 295/09 Lex nr 500908 oraz prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 845/07. Lex nr 464189). Pogląd ten wypada podzielić.

Teza ta znajduje potwierdzenie również w innych orzeczeniach sądów administracyjnych zgodnie z którymi przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje w momencie przeniesienia własności tych udziałów na ich nabywcę - niezależnie od daty faktycznej zapłaty wynagrodzenia (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2009 r., I SA/Gl 1033/08, wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 729/09).

Warto podkreślić, że do chwili całkowitej zapłaty wynagrodzenia umorzeniowego (I, II i III rata) nie następuje zbycie udziałów. Każda ze strony na określonych w Umowie warunkach może od niej odstąpić. W takiej sytuacji otrzymany (i zachowany) przez Wnioskodawcę zadatek nie będzie przychodem z kapitałów pieniężnych tylko przychodem z tzw. innych źródeł.

Potwierdzają to organy podatkowe m.in.

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2009 r. sygn. ITPB1/415-380/09/DP: Tym samym kwota zachowanego zadatku, jako przysporzenie majątkowe, stanowi przychód objęty tym przepisem. Otrzymany zadatek na poczet przyszłego zbycia nieruchomości nie wywołuje skutków podatkowych wyłącznie w sytuacji, gdy dochodzi do zawarcia umowy przyrzeczonej i zadatek wynikający z umowy przedwstępnej zawiera się w cenie sprzedaży. W przedmiotowej sprawie nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży, a więc nie nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości ze sprzedającego na kupującego, wobec czego przychód z tytułu otrzymania zadatku powstał w momencie zachowania tego zadatku przez sprzedającego. (...) Reasumując należy stwierdzić, iż otrzymany zadatek stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający sumowaniu w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym doszło do jego uzyskania, z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 tejże ustawy.

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-33/14/MMa: Podsumowując, otrzymana przez Wnioskodawcę kwota zadatku - w związku z nie dojściem do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości i wobec braku zwrotu tej kwoty niedoszłemu nabywcy - stanowi podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł w momencie zachowania tego zadatku.

Reasumując stwierdzić należy, że momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, rodzącego powstanie obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest data, w której nastąpi wypłata ostatniej raty wynagrodzenia umorzeniowego Wnioskodawcy i Wspólnika, tj. moment przeniesienia prawa własności zbywanych Udziałów na Spółkę z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia.

W związku z powyższym jeżeli wypłata ostatniej raty wynagrodzenia nastąpi w styczniu 2016 r. przychód z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów (w odniesieniu do całej kwoty wynagrodzenia umorzeniowego) powstanie w styczniu 2016 r. w dniu wypłaty ostatniej raty wynagrodzenia umorzeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że interpretacje powołane we wniosku wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.