ILPB2/4511-1-723/15-2/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką, która prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka posiada siedzibę na terenie województwa wielkopolskiego. Przedmiotem działalności jest wykonawstwo prac montażowych konstrukcji stalowych budynków przemysłowych oraz lądowych budowli inżynieryjnych. Przede wszystkim jest to montaż konstrukcji hal fabrycznych, hal magazynowych, wiaduktów i mostów drogowych, i kolejowych itp. budowy. Prace realizowane są poza siedzibą jednostki w zależności od lokalizacji danej budowy i posiadają zróżnicowany charakter, zarówno pod względem okresu ich trwania jak i również liczby zatrudnionych pracowników. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności pracownicy świadczący bezpośrednią pracę na budowach jako miejsce wykonywania pracy mają wskazane terytorium kraju. Wobec tego wykonują swoje zadania poza siedzibą Spółki oraz poza miejscem stałego zamieszkania, ale nie w ramach odbywania podróży służbowych. Wnioskodawca nie wypłaca zatem diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy. W czasie realizacji prac na poszczególnych budowach zlokalizowanych poza siedzibą Spółki oraz poza stałym miejscem zamieszkania udostępnia pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe. Noclegi są udostępniane w różnych obiektach w zależności od oferty w tym zakresie na terenie realizacji danej budowy. Niekiedy są to miejsca noclegowe w hotelach pracowniczych, ośrodkach agroturystyki, niekiedy również w kwaterach prywatnych. W zależności od ilości pracowników zaangażowanych na danej budowie, lokowani są oni w jednym lub w kilku obiektach noclegowych. Standardy zakwaterowania w poszczególnych obiektach niejednokrotnie są zróżnicowane, co powoduje że i stawki czynszu opłacane są w różnej wysokości. Ponadto dokładny czas trwania budowy, jak i dokładny poziom zatrudnienia w poszczególnych fazach jej realizacji uzależnione jest od wielu obiektywnych czynników i jest z góry niemożliwy do ustalenia. Występuje duża rotacja w zatrudnieniu pomiędzy poszczególnymi budowami w zależności od potrzeb w danej chwili. W związku z tym, najem miejsc noclegowych w większości Zainteresowany dokonuje na oszacowany poziom i termin, co niejednokrotnie odbiega od późniejszej rzeczywistości. Występują przypadki wynajmu miejsc noclegowych na pełne okresy miesięczne na stałą liczbę miejsc, opłacone stałą kwotą ryczałtową bez względu na ich faktyczne wykorzystanie. Na ten moment w miarę możliwości Zainteresowany weryfikuje korzystanie z bezpłatnych noclegów przez pracowników. Mimo usilnych starań nieraz i tak wartość nieodpłatnego świadczenia ustalana w odniesieniu dla poszczególnych pracowników jest wartością tylko i wyłącznie statystyczną. Ustaloną wartość obecnie Spółka dolicza do przychodów pracownika ze stosunku pracy i w konsekwencji jako płatnik pobiera i odprowadza składki ZUS i zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca musi rozpoznawać nieodpłatne udostępnianie noclegów pracowników, z których korzystają w związku z koniecznością świadczenia pracy przy realizacji różnych inwestycji poza siedzibą Spółki i poza miejscem swojego stałego miejsca zamieszkania jako przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane postępowanie Spółki wiąże się z charakterem prowadzonej działalności. W celu odpowiedniego jej zorganizowania, która nastawiona jest ze swej istoty na osiągnięcie zysków w interesie Spółki, jest umożliwienie pracownikom pełnej mobilności do wykonywania ich obowiązków, co przekłada się na zwiększenie efektywności pracy. Koszty wynajmowania miejsc noclegowych stanowią dla Spółki racjonalne wydatki związane z realizacją jej celów gospodarczych. Stanowią koszt działalności gospodarczej i ponoszone są w celu osiągania przychodów. Wydatki na noclegi nie mają związku z celami osobistymi pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztów takich noclegów. Zapewnienie pełnego wykorzystania czasu pracy, osiąganie wysokiej wydajności i należytej jakości pracy nie jest korzyścią pracownika, leży natomiast niezbicie po stronie oczekiwań pracodawcy. Biorąc pod uwagę powyższe, jak również zapoznanie się z najnowszą linią orzecznictwa w przedmiocie, którego dotyczy niniejszy wniosek, Spółka zamierza zmienić dotychczasowy sposób postępowania w ten sposób, że nie będzie wartości finansowanych przez nią świadczeń w formie bezpłatnych noclegów traktować jako składnik przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkować będzie brakiem obowiązku ciążącego na podatniku pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast art. 12 ust. 3 ww. stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, pracownicy Wnioskodawcy wykonują swoje zadania poza siedzibą Spółki oraz poza miejscem stałego zamieszkania, ale nie w ramach odbywania podróży służbowych. Wnioskodawca nie wypłaca zatem diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy. W czasie realizacji prac na poszczególnych budowach zlokalizowanych poza siedzibą Spółki oraz poza stałym miejscem zamieszkania udostępnia pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii "nieodpłatnego świadczenia", zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

* zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Mając na uwadze stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych-uwzględniające wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny - należy stwierdzić, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi - niezależnie od tego czy jest związane z podróżą służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy z taką podróżą nie jest związane - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Ponadto należy wskazać, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego bądź kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić oraz analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania poza miejscem zamieszkania, gdyż biorąc pod uwagę zasady logistyki, bezzasadny oraz znacznie utrudniony może okazać się codzienny powrót pracownika do miejsca zamieszkania, to zapewnienie noclegu przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości.

Reasumując: na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wartość świadczenia w postaci nieodpłatnego udostępniania przez Wnioskodawcę noclegów pracowników nie stanowi dla tychże pracowników źródła przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, z ww. tytułu na Zainteresowanym nie ciąża obowiązki płatnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.