ILPB2/4511-1-663/16-2/AK - PIT w zakresie możliwości odliczenia ulgi prorodzinnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia ulgi prorodzinnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia ulgi prorodzinnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Małżonkowie posiadają trzy córki:

* A lat 23 studiującą w 2015 r. na Politechnice,

* B lat 20 studiującą w 2015 r. na Uniwersytecie,

* C lat 19 uczącą się w 2015 r. w Liceum.

A i B w okresie wakacyjnym w 2015 r. wyjechały do Niemiec, gdzie na podstawie sezonowej umowy o pracę uzyskały wynagrodzenie w wysokości przekraczającej 3 500 zł. Innych dochodów nie uzyskały. C nie uzyskała żadnych dochodów w 2015 r. W całym 2015 r. małżonkowie pozostawali w związku małżeńskim i wykonywali wspólnie w stosunku do wszystkich córek władzę rodzicielską (prowadzą z dziećmi wspólne gospodarstwo domowe) i w tymże roku przysługiwało im prawo do ulgi z tytułu wychowania trójki dzieci (wszystkie córki uczą się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty i przepisach o szkolnictwie wyższym).

Do małżonków i ich córek nie mają zastosowania przepisy art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - dalej jako: u.p.d.o,f., ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

W 2015 r. małżonkowie uzyskali dochody ze stosunku pracy i z umów zlecenia, wykazując je we wspólnym zeznaniu PIT-37 na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. według skali podatkowej - ojciec skorzystał z ulgi prorodzinnej przysługującej mu w stosunku do C. Małżonkowie nie skorzystali z ulgi na pozostałe dwie córki - A i B, które w czasie wakacji pracowały w Niemczech.

W 2015 r. A i B nie uzyskały w Polsce żadnych dochodów, w związku z tym ich dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b u.p.d.o.f. nie przekroczyły kwoty stanowiącej iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca ma możliwość skorzystania przy rozliczaniu podatku dochodowego za 2015 r. z tzw. "ulgi prorodzinnej", określonej w art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do dalszych dwóch córek Weroniki i Marceliny (poprzez złożenie wspólnie z małżonką korekty zeznania PIT-37).

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest przeszkód do skorzystania z tej ulgi w świetle brzmienia art. 27f ust. 1 i 6 u.p.d.o.f., w myśl którego od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć rocznie kwotę, obliczoną zgodnie z ust. 2, jeżeli w roku podatkowym wychowywał własne lub przysposobione dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4. Osoby, o których mowa w art. 6 ust. 4 ww. ustawy, to m.in. dzieci do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej. Wynikające z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. zasada nieograniczonego obowiązku podatkowego dotycząca podatników mających miejsce zamieszkania w Polsce jest jednak modyfikowana postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym przypadku umową zawartą między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku. Z kolei określona w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. zasada opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce według metody wyłączenia z progresją dotyczy tylko takich sytuacji, w których podatnik, oprócz dochodów osiąganych w Polsce, równocześnie uzyskuje dochody także ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP. Zatem, zdaniem Wnioskującego, dochody uzyskane przez córki A i B, w Polsce będą wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Posłużyłyby one jedynie do ustalenia stawki podatku, która byłaby stosowana do dochodów opodatkowanych w Polsce, gdyby córki osiągnęły dochody również w kraju, co jednak nie miało miejsca.

W świetle powyższego dochody córek A i B uzyskane w Niemczech nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu limitu dochodu dziecka, w zakresie określenia prawa do ulgi prorodzinnej, albowiem nie jest on "dochodem podlegającym opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27".

Prawidłowości takiego stanowiska potwierdził WSA w Kielcach w wyroku z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 548/14 oraz WSA w Opolu w wyroku z dnia 22 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 519/15 w świetle których z wykładni gramatycznej art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. wprost wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik oprócz dochodów zwolnionych osiąga także dochody podlegające opodatkowaniu według skali. Wskazuje na to użycie w tej regulacji przez ustawodawcę słów "oprócz" i "również". W związku z tym dla zastosowania tej normy prawnej muszą wystąpić zarówno: dochód uzyskany w kraju jak i dochód uzyskany za granicą.

Dodatkowo WSA w Opolu wskazał: "Otóż nie jest kwestionowane tak w praktyce organów podatkowych jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko o konieczności ścisłego wykładania warunków prowadzących do możliwości skorzystania z ulg podatkowych, jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania.

Jednak to właśnie ta zasada nakazuje przyjąć wyżej przedstawiony sposób rozumienia art. 6 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 27 u.p.d.o.f. zgodnie z jego gramatyczną wykładnią. Z analizy tekstu prawnego (art. 27 ust. 8) wynika bowiem to, że dochód uzyskany za granicą i zwolniony z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27, jeśli równocześnie podatnik nie uzyskał dochodu w Polsce. Dalej należy też wskazać, że uregulowana w przepisach art. 27f ust. 1-7 u.p.d.o.f. ulga z tytułu wychowania dziecka stanowi realizację wyrażonej w art. 71 Konstytucji RP zasady ochrony rodziny i małżeństwa, zgodnie z którą państwo w swojej polityce gospodarczej i społecznej uwzględnia dobro rodziny (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt II FSK 546/10). Nie ulega zatem wątpliwości, iż celem wprowadzenia tej preferencji podatkowej było częściowe zrekompensowanie osobom wychowującym dzieci nakładów poniesionych na ich utrzymanie i edukację. Ulga ta w swym założeniu objęła nie tylko dzieci małoletnie, ale na zasadzie określonej w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. również dzieci pełnoletnie. Zatem odczytując normę prawną odnoszącą się do ulgi czy zwolnienia powinno uwzględniać się, że są to tzw. normy celu społecznego, który polega na realizacji polityki w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji, itp. Zadaniem tych norm jest rozwój określonych dziedzin życia gospodarczego i społecznego i przy ich interpretacji wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (por. wyroki NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 818/09; 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1170/09; 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2028/09 i II FSK 2029/09; 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 383/10 i II FSK 384/10, wszystkie opubl.: www.orzeczenia.nsa.pl)".

Małżonkom przysługuje prawo do złożenia korekty zeznania PIT-37 za 2015 r. na zasadzie przewidzianej w art. 81 Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

W myśl art. 27f ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej (art. 27f ust. 4 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 27f ust. 5, odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

Stosownie do art. 27f ust. 6 ww. ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej.

Zgodnie z treścią art. 27f ust. 7 w związku z art. 6 ust. 8 i 9 powołanej ustawy warunkiem do skorzystania z ww. odliczenia jest również brak zastosowania w stosunku do dziecka przepisów:

* art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem najmu prywatnego,

* ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż z tzw. ulgi prorodzinnej mogą m.in. skorzystać podatnicy - w związku z wykonywaniem ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego wychowujący w roku podatkowym pełnoletnie dzieci (art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 ww. ustawy):

* bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

* do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (w 2015 r. była to kwota 3091,00 zł), z wyjątkiem renty rodzinnej.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że dwie córki Wnioskodawcy w wieku 23 i 20 lat w 2015 r. studiowały na wyższych uczelniach. W okresie wakacyjnym w 2015 r. córki wyjechały do Niemiec, gdzie na podstawie sezonowej umowy o pracę uzyskały wynagrodzenie w wysokości przekraczającej 3 500,00 zł. Innych dochodów nie uzyskały.

Zdaniem Zainteresowanego dochody uzyskane przez córki z pracy w Niemczech są w Polsce zwolnione z podatku i nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu limitu dochodu dzieci, w zakresie określenia prawa do ulgi prorodzinnej, ponieważ nie jest to dochód podlegający opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady unikania podwójnego opodatkowania regulują art. 27 ust. 8, 9 i ust. 9a ww. ustawy jak i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inne umowy międzynarodowe.

Stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

W celu zapobieżenia podwójnego opodatkowania uzyskanego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w powołanej umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania - tzw. metodę wyłączenia z progresją. Metoda wyłączenia z progresją oznacza, że w Polsce wyłącza się z podstawy opodatkowania dochód osiągnięty za granicą, zwolniony z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak dla ustalenia stawki podatku od pozostałego dochodu - podlegającego opodatkowaniu w Polsce - stosuje się stawkę podatku właściwą dla całego dochodu, tzn. łącznie z dochodem osiągniętym za granicą.

W myśl natomiast art. 27 ust. 9 ww. ustawy jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a powołanej ustawy zasady opodatkowania określone w ust. 9 stosuje się również do dochodów uzyskanych na terytorium państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak z powyższego wynika w prawie podatkowym występują dwie metody pozwalające na uniknięcie podwójnego opodatkowania: metoda wyłączenia z progresją oraz metoda proporcjonalnego odliczenia. Niewątpliwie obie z ww. metod są uregulowane w art. 27 powołanej ustawy, a zatem zagraniczne dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27. Gdyby bowiem nie postanowienia wymienionych przepisów dochody uzyskane za granicą mogłyby podlegać podwójnemu opodatkowaniu.

Zatem nawet jeżeli dochody zagraniczne są zwolnione z opodatkowania, to jednak stosownie do regulacji zawartej w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wpływają lub mogą wpływać na opodatkowanie dochodów uzyskanych w Polsce.

Z tego też powodu należy uznać, iż art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zarówno dochody uzyskane w Polsce, jak i za granicą (i to bez względu na to, jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania ma do nich zastosowanie). Odmienne rozumienie omawianego przepisu pozostawałoby w rażącej sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy, która jest podstawowym założeniem w procesie wykładni prawa. Potrzeba respektowania przesłanki o racjonalności ustawodawcy wyklucza możliwość przyjęcia, że jego wolą było doprowadzenie do naruszenia zasad równości i sprawiedliwości społecznej w systemie prawa normującego określoną dziedzinę życia społecznego, w tym zobowiązań podatkowych. Racjonalny ustawodawca nie różnicuje podatników chcących korzystać z ulgi prorodzinnej, uzależniając korzystanie z odliczenia od faktu, czy jego dziecko uzyskuje dochody w Polsce, czy za granicą oraz jaka metoda zapobiegająca podwójnemu opodatkowaniu ma zastosowanie do dochodów dziecka.

Skoro zatem córki Wnioskodawcy w 2015 r. uzyskały dochód z tytułu pracy na terenie Niemiec przekraczający kwotę 3091,00 zł, to mimo iż dochód ten - jak twierdzi Wnioskodawca - zwolniony jest z opodatkowania w Polsce (kwestia ta nie jest przedmiotem oceny stanowiska dokonanej w przedmiotowej interpretacji, bowiem wniosek nie dotyczy tejże kwestii) to jednak stosuje się do niego zasady określone w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe skutkuje zatem brakiem uprawnienia do skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi prorodzinnej za 2015 r. w stosunku do córek, które osiągnęły dochody za granicą.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, bowiem uprawnienie do skorzystania z ulgi prorodzinnej nie jest uwarunkowane zastosowaniem odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania.

Odnosząc się do przywołanych we wniosku wyroków - Organ podatkowy podkreśla, że jakkolwiek orzeczenia sądowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Rozstrzygnięcia te zapadają w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.