ILPB2/4511-1-652/16-2/MK - Określenie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem, również polskim rezydentem podatkowym (dalej także: Wspólnik) są wyłącznymi wspólnikami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Spółka również podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W przyszłości możliwe jest, że część udziałów posiadanych przez drugiego wspólnika zostanie w Spółce dobrowolnie umorzona bez wynagrodzenia. Dobrowolne umorzenie części udziałów Wspólnika bez wynagrodzenia będzie następowało zgodnie z regulacjami przewidzianymi przez umowę Spółki oraz zgodnie z właściwymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej: k.s.h.), w tym art. 199 § 3 k.s.h.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia części udziałów w Spółce, posiadanych przez Wspólnika, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia części udziałów w Spółce posiadanych przez Wspólnika, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 199 § I-3 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie Spółki do rejestru i tyko w przypadku, gdy umowa Spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa Spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W rezultacie, przepisy k.s.h., w połączeniu z odpowiednimi zapisami umowy Spółki, przewidują możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów posiadanych przez wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Jednocześnie, art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 lit. a ustawy o PIT wskazuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

* dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału;

* przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1ab ustawy o PIT, przychód określony w ust. 1 pkt 6:

Natomiast, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że okoliczność umorzenia części udziałów Wspólnika Spółki nie wypełnia przesłanek wskazanych w powyższych przepisach pozwalających na uznanie, że po stronie wspólnika niebiorącego udziału w umorzeniu, czyli Wnioskodawcy, powstanie przychód podatkowy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że brak możliwości uznania, że po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy wynika z faktu, że na gruncie ustawy o PIT, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały i definitywny, co również podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego (np. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, w: Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stan prawny: 1 lutego 2015 r.) oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. II FSK 1047/09).

Natomiast brak jakiegokolwiek wynagrodzenia dla Wspólnika, którego udziały są umarzane, nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy automatycznym powstaniem przychodu (przysporzenia majątkowego). W szczególności, Wnioskodawcy nie będą wydawane żadne udziały ani należności pieniężne lub niepieniężne, jak również nie nabędzie On jakiegokolwiek roszczenia o wypłatę oraz nie zostanie zwolniony z obowiązku jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Spółki lub wspólnika, którego udziały będą podlegać umorzeniu. Dodatkowo, brak wynagrodzenia dla Wspólnika, którego udziały są umarzane nie spowoduje powstania wskazanego w powyższych przepisach przychodu, gdyż Wnioskodawca nie uzyska prawa do żądania jakichkolwiek należności, jak również nie będą mu wydawane jakiekolwiek udziały bądź wypłacane środki pieniężne. Instytucja umorzenia udziałów jest realizowana wyłącznie pomiędzy Spółką i Wspólnikiem. Także z tego względu brak jakiegokolwiek wynagrodzenia dla Wspólnika, którego udziały są umarzane, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przyrostu w majątku.

Podkreślenia również wymaga, że umorzenie udziałów w kapitale zakładowym Spółki należących do innego wspólnika Spółki niż Wnioskodawca oraz mogący pojawić się w konsekwencji tego umorzenia ewentualny wzrost wartości rynkowej udziałów w kapitale zakładowym Spółki należących do Wnioskodawcy faktycznie nie spowoduje powstania żadnego dochodu. Wynika to z faktu, że wzrost wartości aktywów podatnika wynikający z ich wyceny, a niezwiązany z realnym przysporzeniem majątkowym, nie ma charakteru trwałości i posiada jedynie charakter hipotetyczny. Analogicznie spadek wartości rynkowej aktywów podatnika nie oznacza powstania po stronie tego podatnika kosztów podatkowych. Wynika to z faktu, że wzrost bądź spadek wartości rynkowej udziałów uzależniony może być od szeregu okoliczności gospodarczych, które często mają charakter nietrwały i przejściowy.

Mając na uwadze powyższe, ewentualny przychód z kapitałów pieniężnych w związku z posiadanymi przez Wnioskodawcę udziałami Spółki, może powstać dopiero w przypadku wystąpienia określonych w ustawie o PIT zdarzeń, takich jak odpłatne zbycie posiadanych udziałów Wnioskodawcy (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT) lub zaistnienia jednego ze zdarzeń, o których mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, np. otrzymania majątku w związku z likwidacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dodatkowo, w związku z umorzeniem części udziałów należących do drugiego ze wspólników, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

W orzecznictwie wskazuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06). Dodatkowo na gruncie art. 11 ustawy o PIT w orzecznictwie podkreśla się, że istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta dotyczy zwłaszcza uzyskanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca w sposób jednoznaczny posłużył się zwrotem "otrzymane". Użyty w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT zwrot "wartość otrzymanych" dotyczy zarówno samego faktu uzyskania takiego świadczenia, jak i jego wielkości (wartości) - NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. II FSK 1769/11.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia części udziałów Spółki należących do jednego wspólnika, nie wiąże się z uzyskaniem przez drugiego wspólnika tej Spółki, czyli przez Wnioskodawcę, korzyści wykazujących realny i określony ekonomicznie charakter, wykazujący konkretny wymiar finansowy. W związku z umorzeniem części udziałów Wspólnika bez wynagrodzenia, Wnioskodawca nie otrzyma pieniędzy czy wartości pieniężnych, jak również takie świadczenia nie są stawiane do dyspozycji wspólnika. Umorzenie udziałów nie spowoduje również wydawania na rzecz Wnioskodawcy nowych udziałów w jej kapitale zakładowym, co oznacza, że w dalszym ciągu będzie posiadał tyle samo udziałów o takiej samej łącznej wartości nominalnej, jaką posiadał przed umorzeniem części udziałów Wspólnika. Tym samym, nie można przyjąć, że w związku z dobrowolnym umorzeniem części udziałów bez wynagrodzenia Wnioskodawca uzyska jakikolwiek przychód, np. w postaci zwolnienia z zobowiązania do zapłaty tego wynagrodzenia na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane, skoro wynagrodzenie takie nie przysługuje w ogóle temu wspólnikowi, ze względu, że wyraził on zgodę na umorzenie bez wynagrodzenia.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie nieodpłatnego, dobrowolnego umorzenia części udziałów w kapitale zakładowym Spółki należących do Wspólnika, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, np.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. ITPB4/4511-66/16/KW,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. IPPB2/4511-160/16-2/MG,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 marca 2016 r., sygn. ILPB2/4511-1-256/16-3/NK,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2016 r., sygn. IBPB-2-2/4511-83/16/JG,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 marca 2016 r., sygn. ILPB2/4511-1-173/16-2/DJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.