ILPB2/4511-1-636/15-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 października 2015 r. (data wpływu 9 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 9 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 1 października 2015 r. nr ILPB2/4511-1-636/15-2/JK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Ponadto, pouczono Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane w dniu 1 października 2015 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 5 października 2015 r. Natomiast w dniu 9 października 2015 r. (data nadania 7 października 2015 r.) wpłynęło pismo stanowiące uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z trzech wspólników spółki jawnej. Spółka została założona w 2001 r. Zainteresowany jest wspólnikiem Spółki od samego początku - od jej powstania.

Dochody Zainteresowanego z tytułu udziału w zysku spółki opodatkowane są tzw. podatkiem liniowym - wg zasad określonych w art. 30c ustawy o PIT (Wnioskodawca dokonał w tym zakresie stosownego oświadczenia zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o PIT).

W 2014 r. spółka nabyła 100% udziałów. Majątek składa się głównie z hali magazynowej wraz z gruntem, na którym jest posadowiona o powierzchni ok. 1,3 ha oraz gruntów niezabudowanych o powierzchni ok. 3,3 ha (dalej: Hala i Grunty).

W przyszłości rozważany jest podział Sp. z o.o. w trybie art. 529 Kodeksu Spółek handlowych (dalej: k.s.h.).

W szczególności rozważany jest tzw. podział przez wydzielenie - zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.

W takim przypadku wydzielona zostanie nowa spółka (dalej: Wydzielona Spółka).

Wydzielenie może zostać dokonane ze zmniejszeniem kapitału zakładowego i unicestwieniem części jej udziałów lub bez zmniejszania kapitału zakładowego czyli bez unicestwiania udziałów - gdy finansowanie podziału nastąpi z kapitałów własnych (np. kapitału zapasowego).

Zorganizowana część majątku zostanie przeniesiona do Wydzielonej Spółki. Następnie nie jest wykluczone, że spółka dokona zbycia udziałów w Wydzielonej Spółce i / lub Sp.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki nie jest obrót udziałami. Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż słodyczy do podmiotów handlu detalicznego i hurtowego. W tym kontekście sprzedaż wskazanych we wniosku udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i Spółki wydzielonej po jej podziale nie będzie dokonany przez Spółkę jawną bezpośrednio w związku z prowadzoną przez nią podstawową działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów Wydzielonej Spółki i/lub Sp. z o.o. stanowił będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT ustalony w oparciu o brzmienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6a i opodatkowany na zasadach wskazanych w art. 30b ustawy o PIT przez Wspólnika proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zyskach PIK.

2. Jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem przez spółkę udziałów Wydzielonej Spółki i/lub Sp. (po podziale) jeżeli podział zostanie dokonany z obniżeniem kapitału zakładowego Sp., wskutek czego dojdzie do unicestwienia części udziałów Sp....

3. Jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem przez spółkę udziałów Wydzielonej Spółki i/lub Sp. (po podziale) jeżeli podział zostanie dokonany bez obniżenia kapitału zakładowego Sp....

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów Wydzielonej Spółki i/lub Sp. z o.o. (po podziale) stanowił będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Opodatkowaniu podlegał będzie dochód na zasadach wskazanych w art. 30b ustawy o PIT. Wspólnik dokona opodatkowania ww. dochodu w proporcji do posiadanego prawa do udziału w zyskach spółki na mocy art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT.

2. W przypadku podziału Sp. z obniżeniem kapitału zakładowego Sp. koszt uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem przez spółkę udziałów w:

a. wydzielonej Spółce będzie ustalony na podstawie wydatków spółki na nabycie udziałów w Sp. w takiej proporcji, w jakiej pozostawać będzie u spółki wartość nominalna unicestwianych udziałów w Sp. do wartości nominalnej udziałów w Sp. przed jej podziałem,

b. Sp. (po podziale) będzie ustalony jako pozostała część wydatków na nabycie udziałów w Sp.

Koszt ten będzie alokowany do Wspólnika zgodnie z jego udziałem w zysku spółki.

3. W przypadku podziału Sp. bez obniżenia kapitału zakładowego Sp. koszt uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem przez spółkę udziałów w:

a. wydzielonej Spółce nie będzie ustalony na podstawie wydatków spółki na nabycie udziałów w Sp.,

b. Sp. (po podziale) będzie ustalony jako całość wydatków spółki na nabycie udziałów w Sp.

Koszt ten będzie alokowany do Wspólnika zgodnie z jego udziałem w zysku spółki.

Zgodnie z art. 5b ust. 2, jeśli działalność pozarolniczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, to przychody wspólnika uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową (...) - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Natomiast jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Jak wskazuje art. 30b ust. 1 ustawy o PIT podatek dochodowy od dochodów m.in. z odpłatnego zbycia udziałów wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Wysokość dochodu określa się zgodnie z brzmieniem ust. 2 pkt 4 ww. artykułu, tj. jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie m.in. art. 23 ust. 1 pkt 38. Jak wskazuje art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów powyższych nie łączy się z innymi dochodami osiągniętymi w roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży udziałów Wydzielonej Spółki i/lub Sp. (po podziale) stanowił będzie ww. przychód z kapitałów pieniężnych, a osiągnięty na transakcji dochód podlegał będzie rozliczeniu na zasadach wskazanych w art. 30b ustawy o PIT, tj. 19% stawką podatku, po pomniejszeniu przychodu ze sprzedaży o koszty jego uzyskania.

Podobne do powyższego stanowisko zajmują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, przykładowo za prawidłową analogiczną klasyfikację dochodu z odpłatnego zbycia udziałów objętych wskutek podziału przez wydzielenie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z 5 kwietnia 2011 r. (sygn. ITPBI/415-38/11/TK).

Podział przez wydzielenie z obniżeniem kapitału zakładowego Sp.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział spółki może nastąpić m.in. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zgodnie z art. 455 k.s.h., w przypadku podziału przez wydzielenie obniża się kapitał zakładowy spółki dzielonej. W efekcie, cześć udziałów tego podmiotu ulega unicestwieniu.

Zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną (w omawianym przypadku: Wydzielona Spółka) nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej (w omawianym przypadku: Sp.), nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Dochód ten podlega opodatkowaniu na moment zbycia udziałów w spółce powstałej m.in. po podziale.

Zgodnie z ww. przepisem, przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej (wskutek podziału, w omawianym przypadku: Wydzielona Spółka) wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie m.in.:

* art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

* art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny, oraz

* wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z jedną z ww. metod, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem. Pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie (w omawianym przypadku: Sp.).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków m.in. na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zdaniem Wnioskodawcy powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji zbycia udziałów spółki powstałej z podziału przez wydzielenie innej spółki, kosztem uzyskania przychodów na moment zbycia tych udziałów będzie określona część wydatków na nabycie udziałów spółki dzielonej (w omawianym przypadku określona część wydatków na nabycie udziałów w Sp.). Będzie to część ustalona w proporcji wskazanej w ww. przepisie.

Proporcję tę należy ustalić w takim stosunku w jakim pozostaje u wspólnika zbywającego udziały wydzielonej spółki wartość nominalna unicestwionych udziałów w spółce dzielonej do wartości nominalnej wszystkich udziałów przed podziałem.

Tak skalkulowana proporcja pomnożona przez całkowitą kwotę wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce dzielonej pozwoli wyliczyć kwotę wydatków na nabycie udziałów w spółce wydzielonej, której udziały są zbywane. Pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej (tutaj: Sp.).

Analogiczne rozumienie ww. przepisów wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 5 kwietnia 2011 r. (sygn. ITPB1/415-38/11/TK) wyjaśniając, że:

Reasumując koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia w 2010 r. przez Pana udziałów w spółce B nabytych na skutek podziału przez wydzielenie spółki A w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych należy ustalić na podstawie art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów spółki nowo zawiązanej będą w związku z tym koszty uzyskania przychodów ustalone według powyższych zasad (ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 koszty nabycia udziałów w spółce A), jednakże tylko w takiej proporcji w jakiej pozostaje u udziałowca wartość nominalna unicestwionych udziałów w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów w tej spółce przed podziałem. W pozostałym zakresie koszty te będą stanowiły koszt uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie.

Zatem jeżeli podział przez wydzielenie nastąpi wraz z obniżeniem kapitału zakładowego Sp., na moment zbycia udziałów Wydzielonej Spółki, nie cała wysokość wydatków poniesionych przez spółkę na nabycie udziałów w Sp.będzie mogła być kosztem uzyskania przychodu.

Koszty te w ocenie Wnioskodawcy należy ustalić w proporcji, w jakiej wartość nominalna unicestwionych wskutek podziału udziałów w Sp. pozostaje w wartości nominalnej wszystkich udziałów Sp. przed podziałem. Tak ustalona proporcja przemnożona przez wartość ogółu wydatków poniesionych w przeszłości na nabycie udziałów w Sp., stanowić będzie koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów Wydzielonej Spółki.

Tak ustaloną część kosztu należy przypisać każdemu Wspólnikowi spółki, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

Pozostała część wydatków poniesionych przez spółkę na nabycie udziałów w Sp., będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów Sp. (po podziale).

Podział przez wydzielenie bez obniżania kapitału zakładowego Sp.

Możliwe jest również dokonanie podziału przez wydzielenie bez obniżania kapitału zakładowego dzielonej spółki.

Zgodnie z art. 542 § 4 k.s.h., wpisu do rejestru podziału spółki przez wydzielenie dokonuje się niezwłocznie po zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej, chyba że wydzielenie następuje z kapitałów własnych spółki innych niż zakładowy. W takim przypadku, jeżeli wydzielenie i utworzenie nowej spółki jest dokonywane np. z kapitałów własnych dzielonej spółki (np. kapitału zapasowego), nie dojdzie do obniżenia jej kapitału zakładowego ani unicestwienia jakichkolwiek udziałów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, żadne wydatki na nabycie udziałów w Sp. z o.o. nie będą traktowane jako koszt zbycia udziałów Spółki wydzielonej. Proporcja bowiem, o której mowa w tym przepisie wyniesie zero.

W konsekwencji całość wydatków na nabycie udziałów w Sp. będzie stanowiła koszt ewentualnego zbycia udziałów w Sp. (po podziale).

Na podobnie rozumienie ww. przepisu wskazał pośrednio m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 września 2014 r. (sygn. PPB3/423-651/14-2/EŻ), wyjaśniając, że jeżeli, w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce dzielonej to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki dzielonej przez wydzielenie, wysokość wydatków Spółki na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce dzielonej, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do unicestwienia udziałów Spółki dzielonej, (...) to tym samym wystąpią przesłanki do ustalania proporcji o której mowa w tym przepisie.

Jakkolwiek ww. interpretacja dotyczy przepisów o ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, to z uwagi na tożsame brzmienie ww. przepisów i art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy o PIT, zdaniem Wnioskodawcy ww. podejście znajduje również zastosowanie w omawianej sytuacji.

Takie rozumienie przepisów potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 lutego 2015 r. (sygn. IPPB5/423-1152/14-4/RS) uznając, że: Skoro w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów / akcji spółki dzielonej nie dojdzie do unicestwienia udziałów / akcji spółki dzielonej o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c (zdanie pierwsze), to tym samym nie wystąpią przesłanki do ustalenia proporcji, o której mowa w tym przepisie. Nie będzie więc możliwości określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ewentualnego zbycia udziałów / akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej (w takiej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów). W efekcie całość wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie / objęcie udziałów / akcji w spółce dzielonej będzie stanowiła koszt nabycia / objęcia tych udziałów / akcji (wydatek na ich nabycie / objęcie), wpływający na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia udziałów / akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego.

Wnioskodawca zgadza się z powyższym stanowiskiem. W jego ocenie, w sytuacji zatem, gdy żadne udziały dzielonej spółki (Sp.) nie zostaną unicestwione, ogół wydatków poniesionych na nabycie Sp. powinien stanowić koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów Sp. (po podziale). Brak jest natomiast podstaw do alokowania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Wydzielonej Spółce.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w razie dokonania podziału Sp. przez wydzielenie bez obniżania kapitału zakładowego Sp., na moment sprzedaży udziałów:

* Sp. po podziale - ogół wydatków poniesionych w przeszłości przez spółkę na nabycie udziałów w Sp. przed podziałem stanowić będzie koszt uzyskania przychodów,

* Wydzielonej Spółki - brak będzie możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w oparciu o wartość wydatków poniesionych przez spółkę na nabycie udziałów w Sp.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że interpretacje powołane we wniosku wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.