ILPB2/4511-1-625/16-5/BC - Określenie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.), uzupełnionym pismami: z 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.) oraz z 1 lipca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym - jest prawidłowe.

W dniu 9 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z 13 czerwca 2016 r. nr ILPB2/4511-1-625/16-2/BC Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Spółkę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 13 czerwca 2016 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło 16 czerwca 2016 r.), zaś 27 czerwca 2016 r. (data nadania 23 czerwca 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie sprzedaży ubezpieczeń majątkowych oraz działalność związaną z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat. Wnioskodawca planuje zawarcie z osobami pełniącymi kluczowe stanowiska w Spółce, w tym z osobą powołaną uchwałą Rady Nadzorczej Spółki na stanowisko Wiceprezesa Zarządu (dalej: "Uprawniony", "Uprawnieni"), wykonującymi swoje obowiązki na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych, a w przypadku członka zarządu, na podstawie zawartego ze Spółką kontraktu menedżerskiego, odrębnej umowy o pochodny instrument finansowy (dalej: "Umowa").

Celem zawarcia Umowy jest ustalenie zasad funkcjonowania dodatkowego narzędzia mobilizującego Uprawnionego do podejmowania działań zmierzających do realizacji strategii rozwoju Spółki, generowania wzrostu efektywności Spółki i osiągania zakładanych wyników finansowych.

Na mocy Umowy Uprawnionemu przysługiwać będzie warunkowe prawo (dalej: Prawo) do otrzymania od Spółki w przyszłości, po spełnieniu warunków określonych w Umowie (dalej: Warunki), wypłat gotówkowych w postaci rozliczenia pieniężnego (dalej: Rozliczenie Pieniężne), którego wysokość uzależniona będzie od wskaźnika finansowego (dalej: Wskaźnik) w postaci zysku na jedną akcję (earnings per share - EPS) ustalonego na podstawie skonsolidowanego zysku netto Grupy Kapitałowej (dalej: GK) wykazanego w zaudytowanym rocznym skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym Grupy Kapitałowej, sporządzonym zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.

Instrument finansowy przyznawany będzie nieodpłatnie na warunkach określonych w Umowie i będzie miał przypisaną hipotetyczną wartość docelową w przyszłości - w momencie jego przyznania realna wartość praw wynosi zero, a Uprawniony nie będzie mógł przyznanego prawa zbyć, przenieść go na osoby trzecie ani go obciążyć.

Rozliczenie Pieniężne wynosić będzie równowartość określonego procentowo skonsolidowanego zysku netto (wstępna wartość to 0,25% skonsolidowanego zysku netto) i dokonane będzie w częściach (dalej: Części):

1. Część 1 w wysokości 60% Rozliczenia Pieniężnego w zależności od osiągnięcia określonego poziomu Wskaźnika,

2. Część 2 w wysokości 15% Rozliczenia Pieniężnego w zależności od osiągnięcia określonego poziomu Wskaźnika i spełnienia Warunku 1,

3. Część 3 w wysokości 15% Rozliczenia Pieniężnego w zależności od osiągnięcia określonego poziomu Wskaźnika i spełnienia Warunku 2,

4. Część 4 w wysokości 10% Rozliczenia Pieniężnego w zależności od osiągnięcia określonego poziomu Wskaźnika i spełnienia Warunku 3.

Warunki dotyczące Realizacji Instrumentu finansowego:

* Warunek 1 - uzyskanie przez Uprawnionego minimalnych wskaźników (warunków wypłaty/realizacji instrumentu finansowego) ustalonych w odrębnej Umowie o pochodny instrument finansowy zawartej z Uprawnionym, np. w odniesieniu do członka zarządu będzie to m.in. uzyskanie absolutorium za rok następujący po roku, za który zysk skonsolidowany GK został uwzględniony do ustalenia wskaźnika EPS, oraz brak na dzień Realizacji Instrumentu finansowego prawomocnego wyroku karnego skazującego Uprawnionego za przestępstwo popełnione w związku z pełnieniem funkcji w Zarządzie Spółki.

* Warunek 2 - uzyskanie przez Uprawnionego minimalnych wskaźników (warunków wypłaty/realizacji instrumentu finansowego) ustalonych w odrębnej Umowie o pochodny instrument finansowy zawartej z Uprawnionym, np. w odniesieniu do członka zarządu będzie to m.in. uzyskanie absolutorium za drugi rok następujący po roku, za który zysk skonsolidowany GK został uwzględniony do ustalenia wskaźnika EPS, oraz brak na dzień Realizacji Instrumentu finansowego prawomocnego wyroku karnego skazującego Uprawnionego za przestępstwo popełnione w związku i pełnieniem funkcji w Zarządzie Spółki.

* Warunek 3 - uzyskanie przez Uprawnionego minimalnych wskaźników (warunków wypłaty/realizacji instrumentu finansowego) ustalonych w odrębnej Umowie o pochodny instrument finansowy zawartej z Uprawnionym, np. w odniesieniu do członka zarządu będzie to m.in. uzyskanie absolutorium za trzeci rok następujący po roku, za który zysk skonsolidowany GK został uwzględniony do ustalenia wskaźnika EPS, oraz brak na dzień Realizacji instrumentu finansowego prawomocnego wyroku karnego skazującego Uprawnionego za przestępstwo popełnione w związku z pełnieniem funkcji w Zarządzie Spółki.

Realizacja Instrumentu finansowego, a tym samym również otrzymanie kwoty Rozliczenia Pieniężnego przez Uprawnionego, następować będzie w Częściach. Część 1 Rozliczenia Pieniężnego nastąpi po podsumowaniu wyników finansowych grupy kapitałowej, do której należy Spółka, za dany roczny okres rozliczeniowy, kolejne 3 części Rozliczenia Pieniężnego następować będą w kolejnych okresach, w miarę spełniania się Warunków określonych w Umowie. Realizacja Instrumentu finansowego będzie następować poprzez zapłatę przez Spółkę kwot Rozliczenia Pieniężnego, na rachunek bankowy Uprawnionego. Prawo do otrzymania częściowych wypłat Rozliczenia Pieniężnego powstanie tylko i wyłącznie, jeśli Wskaźnik EPS osiągnie w danym roku co najmniej wartość określoną w Umowie. Tym samym dopiero po osiągnięciu (lub przekroczeniu) przez Wskaźnik wysokości określonej w Umowie po stronie Uprawnionego może pojawić się ewentualne roszczenie o realizację wypłat wynikających z przyznanego Instrumentu finansowego. Tym samym nie każda wysokość Wskaźnika będzie uprawniała do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego. Dodatkowo w umowie zostanie określony wzór obliczenia kwoty Rozliczenia Pieniężnego w zależności od wysokości Wskaźnika oraz podział kwoty Rozliczenia Pieniężnego na Części.

Kwota Rozliczenia Pieniężnego będzie także naliczana proporcjonalnie za każdy niepełny rok kalendarzowy obowiązywania Umowy, tzn. z uwzględnieniem długości okresu obowiązywania Umowy w danym roku w stosunku do całego roku kalendarzowego (wysokość Rozliczenia Pieniężnego za niepełny rok kalendarzowy zostanie pomniejszona względem kwoty, jaka należna byłaby za pełny rok kalendarzowy, z wykorzystaniem wskaźnika wynikającego z ustalenia tej proporcji).

Pismem z 22 czerwca 2016 r. stanowiącym uzupełnienie powyższego opisu Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie istnieją przesłanki do tego, aby uznać, że przyznawane przez Wnioskodawcę osobom Uprawnionym Prawo do otrzymania kwoty Rozliczenia Pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Realizacja Prawa klasyfikowana jest przez Wnioskodawcę do kategorii pochodnych instrumentów finansowych przede wszystkim z uwagi na:

* wartość Rozliczenia Pieniężnego (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją warunkowych praw do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu) jest kalkulowana w oparciu o instrument bazowy (wskaźnik finansowy) w postaci zysku na jedną akcję (wskaźnik EPS) ustalonego na podstawie skonsolidowanego zysku netto Grupy Kapitałowej wykazanego w zaudytowanym rocznym skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym Grupy Kapitałowej Prawo do otrzymania poszczególnych wypłat z tytułu Rozliczenia Pieniężnego powstanie tylko i wyłącznie, jeśli wskaźnik EPS osiągnie w danym roku co najmniej wartość określoną w Umowie;

* Prawo jest przyznawane Uprawnionym nieodpłatnie, a jego realizacja zależy bezpośrednio także od spełnienia dodatkowych warunków, w tym uzyskania absolutorium za poszczególne lata, za które skonsolidowany zysk Grupy Kapitałowej został uwzględniony do ustalenia wskaźnika finansowego w postaci zysku na jedną akcję, brak na dzień Realizacji Instrumentu finansowego prawomocnego wyroku karnego skazującego Uprawnionego za przestępstwo popełnione w związku z pełnieniem funkcji w Zarządzie Spółki. Samo otrzymanie Prawa w ramach Umowy nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie jest związane z jakimkolwiek przysporzeniem majątkowym. W momencie przyznania nie można stwierdzić, czy jego realizacja przyniesie Uprawnionemu wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej nie można nawet oszacować wartości tych korzyści;

* realizacja praw do otrzymania kwoty Rozliczenia Pieniężnego następuje w przyszłości i przyjmuje formę pieniężną.

Powyższa klasyfikacja warunkowego prawa do otrzymania kwoty Rozliczenia Pieniężnego jako pochodnych instrumentów finansowych odbywa się w oparciu o definicję zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi (niebędącymi papierami wartościowymi) są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi m.in. wymienione w lit. c) tego przepisu, tj. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie osoby Uprawnionej z tytułu otrzymania kwoty Rozliczenia Pieniężnego powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tekst jedn.: w momencie, kiedy kwota stanowiąca daną część Rozliczenia Pieniężnego zostanie wypłacona) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. i czy w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły w tym zakresie obowiązki płatnika w rozumieniu u.p.d.o.f. ani w momencie przyznawania warunkowego Prawa do otrzymania kwoty Rozliczenia Pieniężnego, ani też w chwili realizacji Prawa wynikającego z Instrumentu finansowego, tj. w chwili wypłaty kwoty Rozliczenia Pieniężnego Instrumentu finansowego; Spółka będzie jedynie obowiązana do dopełnienia obowiązku informacyjnego w rozumieniu u.p.d.o.f., czyli do sporządzenia i złożenia we właściwym urzędzie skarbowym pisemnej informacji o wysokości dochodu z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych (informacja roczna PIT-8C).

Zdaniem Wnioskodawcy warunkowe Prawo do otrzymania kwoty Rozliczenia Pieniężnego przyznane Uprawnionemu na mocy Umowy stanowi pochodny instrument finansowy zdefiniowany w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. i w konsekwencji ewentualny przychód powstający po stronie Uprawnionego z tytułu realizacji instrumentu finansowego powinien zostać zakwalifikowany do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., opodatkowanych zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Momentem powstania przychodu oraz powstania obowiązku podatkowego po stronie Uprawnionego będzie realizacja Prawa do otrzymania kwoty Rozliczenia Pieniężnego instrumentu finansowego, tj. danej jego części, gdyż realizacja pochodnego instrumentu finansowego, czyli wypłata świadczenia pieniężnego następować będzie w czterech częściach. W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu u.p.d.o.f. w żadnym momencie, tj. w momencie wypłaty części świadczenia pieniężnego.

Wnioskodawca zobowiązany będzie natomiast do sporządzenia i przesłania informacji podatkowej PIT-8C za dany rok, podczas którego nastąpiła wypłata jakiejkolwiek bądź wszystkich części pochodzącej z realizacji instrumentu finansowego. Uprawnionemu oraz urzędowi skarbowemu właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania Uprawnionego.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Jednocześnie art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014.94 j.t. z późn. zm. dalej: "Ustawa OIF"), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

W świetle przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy OIF instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

W świetle art. 3 pkt 28a Ustawy OIF przez instrumenty pochodne rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Dodatkowo w celu uzupełnienia ww. definicji zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie (por. przykładowo wyrok WSA z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. I SA/Kr 1447/13) stosuje się pomocniczo definicję zawartą w § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 z późn. zm., dalej: Rozporządzenie), zgodnie z którą za instrument pochodny uważa się instrument finansowy, którego:

Do instrumentów pochodnych zalicza się w szczególności transakcje terminowe, takie jak kontrakty forward lub futures, opcje oraz kontrakty swap.

Cechą instrumentów finansowych jest to, że ich wartość jest uzależniona od wartości instrumentów bazowych, do których mogą należeć różnego rodzaju wskaźniki, w tym wskaźniki finansowe. Instrument pochodny będzie więc realizowany przez rozliczenie pieniężne, którego wartość całkowicie zależy od wartości wskaźników finansowych. Przyjmuje się powszechnie, że wskaźniki finansowe to wskaźniki ilustrujące ekonomiczną sytuację przedsiębiorstwa. Za taki wskaźnik finansowy bez wątpienia można uznać skonsolidowany zysk netto Grupy Kapitałowej.

W świetle wskazanych powyżej przepisów warunkowe Prawo do Rozliczenia Pieniężnego przyznane Uprawnionemu na podstawie zawartej Umowy stanowi pochodny instrument finansowy. Instrumentem bazowym dla tego pochodnego instrumentu finansowego jest skonsolidowany zysk netto Grupy Kapitałowej, którego wysokość jest wyznacznikiem możliwości realizacji przyznanego Prawa, a w przypadku jego realizacji - wpływa na kwotę Rozliczenia Pieniężnego przysługującego Uprawnionemu. "Przysporzenie", które otrzymuje Uprawniony w chwili nabycia Prawa, jest więc jedynie potencjalne i realizować się będzie (jeśli spełnione zostaną określone w Umowie warunki) dopiero w przyszłości. W rezultacie po stronie Uprawnionego nie powstanie przychód w chwili nabycia przez niego Prawa.

W świetle powyższych wyjaśnień przychody Uprawnionego z Rozliczenia Pieniężnego warunkowych Praw będą, zdaniem Spółki, kwalifikowane jako przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, tj. jako przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Ministra Finansów wydanych w podobnych stanach faktycznych.

Przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 listopada 2014 r. Znak: ITPB1/415-1071/14/DP stwierdzono, że "Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest to, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu giełdowego, itp. Wobec tego, że we wniosku wskazano, że przyznawane uprawnionym jednostki stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że realizacja praw przysługujących Uprawnionym generować będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30h ww. ustawy";

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 listopada 2014 r. Znak: IPPB2/415-655/14-4/MG stwierdzono, że "Z wniosku wynika, że umowa uczestnictwa w programie motywacyjnym zawarta pomiędzy spółką a Wnioskodawcą przewiduje, że w wyniku realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w postaci prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego Wnioskodawca otrzyma od spółki kwotę rozliczenia, której wartość uzależniona jest od wysokości wskaźnika EBITDA spółki, tj. wyniku operacyjnego skorygowanego o wyłączenie amortyzacji, uzyskanego w danym roku kalendarzowym. W świetle powyższego należy stwierdzić, że w momencie realizacji przez Wnioskodawcę praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w drodze rozliczenia pieniężnego, powstał przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w powołanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Taka kwalifikacja przychodu uzyskiwanego przez Uprawnionego będzie miała następujące skutki:

* od dochodów uzyskanych z realizacji Praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (tekst jedn.: Praw przyznanych Uprawnionemu na podstawie zawartej Umowy) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.),

* w terminie do 30 kwietnia roku następującego po zakończeniu roku podatkowego podatnik (tekst jedn.: Uprawniony) jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane roku podatkowym z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz obliczyć i wpłacić należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f.).

W związku z faktem, że Uprawniony zobowiązany będzie do samodzielnego rozliczenia podatku dochodowego od wypłat z realizacji Praw kwalifikowanych jako przychody wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w odniesieniu do tych wypłat.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f., Spółka będzie zobligowana do sporządzenia za każdy rok, w którym nastąpiła realizacja Prawa w drodze wypłaty Rozliczenia Pieniężnego, imiennej informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C). Informacja taka powinna być sporządzona w terminie do końca lutego roku następującego po zakończeniu roku podatkowego i przesłana do Uprawnionego i właściwego ze względu na jego adres zamieszkania urzędu skarbowego.

Reasumując, przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uprawnionego powstanie dopiero w momencie realizacji Prawa (tekst jedn.: w momencie, kiedy dana część kwoty całkowitej Rozliczenia Pieniężnego zostanie wypłacona, a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Na Spółce nie będą ciążyły z tytuły wypłat kwot Rozliczenia Pieniężnego obowiązki płatnika, natomiast Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C - zgodnie z art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem należy stwierdzić, że przychodem podatkowym będzie również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W tym kontekście rozważenia wymagają skutki przyznania Uprawnionym prawa ("Prawo") do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego wynikającego z realizacji tego Prawa ("Rozliczenie Pieniężne"). Realizacja Prawa przez Uprawnionego dokonywać się będzie przez wypłatę Uprawnionemu Kwoty Rozliczenia Pieniężnego, pod warunkiem że spełnią się określone w Umowie przesłanki. Prawo zostanie przyznane Uprawnionym nieodpłatnie.

Z opisu sprawy wynika, że przyznane Uprawnionym Prawa nie są zbywalne. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, przyznane Uprawnionym warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości Rozliczenia Pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Samo przyznanie Uprawnionym pochodnych instrumentów finansowych - po spełnieniu warunków Umowy - nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. Zatem otrzymanie Prawa w ramach programu motywacyjnego stanowiącego pochodny instrument finansowy nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej instrumenty finansowe.

Wnioskodawca wskazał bowiem, że przyznane Uprawnionym Prawo będzie prawem warunkowym, gdyż jego realizacja nie będzie pewna (tekst jedn.: Uprawniony nie będzie mieć gwarancji otrzymania Rozliczenia Pieniężnego) i uzależniona będzie od ziszczenia się określonych w Umowie warunków.

W konsekwencji należy stwierdzić, że otrzymanie Prawa stwarza więc Uprawnionym potencjalną tylko możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją praw, wynikających z otrzymanych w ramach Umowy pochodnych instrumentów finansowych należy wyjaśnić, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy: za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Z kolei, w myśl art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Z analizy wniosku wynika, że Uprawnionym przyznane zostało Prawo (stanowiące - w ocenie Wnioskodawcy - pochodny instrument finansowy w rozumieniu ww. przepisu) do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego wynikającego z realizacji tego Prawa ("Rozliczenie Pieniężne"). Realizacja Prawa przez Uprawnionego dokonywać się będzie przez wypłatę Uprawnionemu Rozliczenia Pieniężnego, pod warunkiem że spełnią się określone w Umowie przesłanki.

Stosownie do powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Uprawnieni osiągną przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy: od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy: dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Na podatniku (tu: Uprawnionym), który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b, ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38) w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie podatnik (tu: Uprawniony) jest zobowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 tej ustawy).

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ww. ustawy: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów za pośrednictwem, których podatnik uzyskuje dochody, o których mowa powyżej.

Reasumując - przyznanie w ramach programu motywacyjnego (tu: Umowy) pochodnego instrumentu finansowego (tu: Prawa) - w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - spowoduje powstanie po stronie Uprawnionych przychodu podlegającego opodatkowaniu tylko w momencie realizacji Prawa. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy.

Tym samym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno na moment przyznania warunkowego Prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego, jak również w chwili realizacji Prawa. Zastrzec należy jednak, że na Spółce będzie ciążyć obowiązek informacyjny w rozumieniu art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podmiocie wypłacającym świadczenie z tytułu realizacji przez Uprawnionych Prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 780). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.