ILPB2/4511-1-609/16-4/MKI - Skutki podatkowe zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 8 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni była uprawnioną do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w 1/2 nabyła go na podstawie przydziału z dnia 23 lipca 1983 r. i w 1/2 części na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 29 lipca 2014 r., po zmarłym dnia XXX mężu.

Od nabycia udziału 1/2 części nie minęło 5 lat. 17 marca 2015 r. Wnioskodawczyni, umową o opiekę, sporządzoną przez notariusza przekazała swojej córce w zamian za dożywotnią opiekę przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Intencją Wnioskodawczyni było zawarcie umowy o dożywocie, jednak notariusz odmówiła sporządzenia takiej umowy, gdyż umowa o dożywocie zawierana jest w zamian za nieruchomość, a spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest ograniczonym prawem rzeczowym. W związku z tym Zainteresowanej zaproponowano umowę o odpłatną opiekę.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowana wskazała, że zawarcie umowy dożywocia w zamian za spóldzielcze prawo nie jest możliwe z uwagi na definicję ustawową tej umowy. W związku z tym Wnioskodawczyni zawarła umowę o odpłatną opiekę, a na jej podstawie doszło do przeniesienia prawa na rzecz córki Wnioskodawczyni. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że jej mąż zmarł 18 lipca 2012 r., oraz że przydział mieszkania z 1983 r. stanowi o dacie nabycia przez Zainteresowaną udziału 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, ponieważ w tym dniu Wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim (wspólność ustawowa), a udziały w majątku wspólnym małżonków były równe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy dożywocia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, będzie stanowić dla Niej źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm) i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Umowa o opiekę, zawarta w miejsce umowy dożywocia jako niemożliwej z uwagi na przedmiot umowy, zdaniem Wnioskodawczyni, ma charakter odpłatnej umowy. Zatem przeniesienie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie stanowi źródło przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub jej części zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami.

Zdaniem Wnioskodawczyni do zawartej umowy o opiekę o treści odpowiadającej umowie dożywocia należy zastosować przepisy podatkowe i dorobek judykatury dotyczący umowy dożywocia. Notariusz zasadnie odmówiła sporządzenia umowy dożywocia, tj. umowy nazwanej z art. 908 k.c., jednak nie ogranicza to stron w zawieraniu umów o charakterze nienazwanym o treści odpowiadającej umowie dożywocia. Przykładowo WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r., I SA/Kr 999/10, analizując umowę o niewątpliwie podobnych cechach, co umowa dożywocia, uznał, że przedmiotem umowy dożywocia nie może być spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, bowiem art. 908 k.c. wyraźnie wskazywał na przeniesienie własności nieruchomości jako jeden z elementów przedmiotowo istotnych umowy dożywocia, zaś spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu należy do tzw. ograniczonych praw rzeczowych w świetle art. 244 k.c.

Linię orzeczniczą potwierdza postanowienie Sądu Apelacyjnego w Katowicach, sygn. akt I ACa 278/13: "Celem stron nie było zawarcie umowy dożywocia skoro B. K. nie dysponowała prawem własności nieruchomości o jakim mowa w art. 908 k.c."

Notariusz zawarła istotę umowy w paragrafie 3 o treści:

"Wnioskodawczyni powierza córce sprawowanie nad Nią dożywotniej opieki polegającej na zaspokojeniu codziennych potrzeb życiowych, w tym: robienie zakupów, utrzymanie porządku i czystości w mieszkaniu, organizowanie opieki lekarskiej, wykonywanie zleconej przez lekarza pielęgnacji, zakup i podawanie leków, dokonywanie opłat za mieszkanie i innych czynności wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności oraz zapewnienie mieszkania, a córka przyjmuje te obowiązki do wykonania, opieka ta ustanowiona zostaje odpłatnie w zamian za przysługujące Wnioskodawczyni spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, opisane bliżej w § 1 tego aktu i tytułem odpłatności za opiekę przenosi na rzecz córki spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, opisane bliżej w § 1 tego aktu."

W ocenie Wnioskodawczyni, pomimo istnienia źródła przychodów, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, nie jest możliwe ustalenie przychodu na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy, a zatem nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawczyni w sprawie jest stosowana w drodze analogii uchwała jaką wydał Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 7 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której "w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

W wyniku stanowiska NSA ukształtowała się zgodna z ww. uchwałą, jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, czego przykładem są m.in.:

* wyrok NSA z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13,

* wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1222/13,

* wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14,

oraz liczne interpretacje podatkowe, między innymi:

* z dnia 6 października 2015 r., nr DD 9.8222.2.121.2015 BRT,

* z dnia 10 września 2015 r., nr DD 9.8222.2.46.2015 JQP.

Wobec powyższego z tytułu przekazania córce nieruchomości w ramach umowy o opiekę odpowiadającej treścią świadczeń umowie dożywocia, zdaniem Wnioskodawczyni, nie będzie Ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy: źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Okolicznością, którą należy w przedmiotowej sprawie rozważyć jest ustalenie, czy zawarcie umowy o opiekę jest odpłatnym zbyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Zainteresowanej do zawartej umowy o opiekę należy zastosować przepisy podatkowe dotyczące umowy dożywocia. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazuje, że umowa dożywocia została zdefiniowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380). Zgodnie z art. 908 § 1 tej ustawy: jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Jak wskazała Zainteresowana, zawarcie umowy dożywocia było niemożliwe, gdyż dysponowała wyłącznie spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego, które jest ograniczonym prawem rzeczowym.

Odnosząc się natomiast do uchwały z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 4/14 Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów, gdzie wskazano, że: "w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy" podnieść należy, że NSA w tej uchwale odniósł się jedynie do umowy dożywocia. Umowa o opiekę jest natomiast innym rodzajem umowy, niż umowa dożywocia (co wskazano powyżej), wobec czego twierdzenia zawarte w tej uchwale nie mają do niej zastosowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, ponieważ nastąpiło odpłatne przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące odpłatnego zbycia.

W przypadku zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w przywołanym wyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła na podstawie przydziału w 1983 r. 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Natomiast w 2012 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, po którym odziedziczyła 1/2 udziału w ww. spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Zatem zbycie ww. prawa w 2015 r. nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie w 1/2 udziału. W związku z tym zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w części 1/2 udziału nabytego w 2012 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy: po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy: podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy: wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa o opiekę nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w umowie przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane. Z tego względu przychód osoby zbywającej nieruchomość określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa.

Przychód dla celów podatkowych - stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy o opiekę rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zatem, w sprawie będącej przedmiotem zapytania, zawarcie umowy o opiekę - dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - stanowi odpłatne zbycie nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy: za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Reasumując - zbycie na podstawie umowy o opiekę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2012 r. w 1/2 udziału, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że zbycie to nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Zatem, w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.