ILPB2/4511-1-604/15-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 25 września 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki oraz w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W odniesieniu do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca wybrał sposób opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej PIT).

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej Spółka osobowa 1). Spółka osobowa 1 jest z kolei komandytariuszem w innej spółce komandytowej (dalej Spółka osobowa 2 lub Spółka przekształcana).

Spółka osobowa 1 stała się komandytariuszem Spółki osobowej 2 poprzez zakup udziału w tej spółce (ogółu praw i obowiązków wspólnika) od poprzedniego komandytariusza za cenę zakupu (Cena zakupu).

Następnie Spółka osobowa 1 wniosła jako wkład niepieniężny do Spółki osobowej 2 wszystkie posiadane przez siebie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka wniesiona lub Spółka kapitałowa 1), w której drugim udziałowcem jest osoba fizyczna.

W wyniku wniesienia przez Spółkę osobową 1 udziałów w Spółce wniesionej, jej wkład w Spółce osobowej 2 uległ podwyższeniu.

Określoną w umowie Spółki osobowej 2 wysokość wkładu (w postaci udziałów w Spółce wniesionej) przyjęto dla celów transakcji na podstawie wyceny wartości godziwej wniesionych udziałów, sporządzonej przez niezależnego eksperta.

W efekcie tej operacji Spółka osobowa 2 została udziałowcem Spółki wniesionej.

Obecnie planowane jest przekształcenie Spółki osobowej 2 w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka przekształcona lub Spółka kapitałowa 2) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: k.s.h.).

W wyniku przekształcenia Spółki osobowej 2 w Spółkę przekształconą wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółki osobowej 2 (tekst jedn.: Spółka osobowa 1 i komplementariusz Spółki osobowej 2) staną się udziałowcami Spółki przekształconej.

Spółka osobowa 1, będąca dotychczas komandytariuszem Spółki osobowej 2, zostanie zatem udziałowcem Spółki przekształconej.

Majątek Spółki przekształconej w całości pochodzić będzie z majątku Spółki przekształcanej i udziały wspólników Spółki przekształconej w całości zostaną pokryte majątkiem Spółki przekształcanej (w procesie przekształcenia nie będą wnoszone nowe wkłady).

Kapitał zakładowy Spółki przekształconej zostanie pokryty z majątku Spółki osobowej 2.

Ewentualna nadwyżka ponad wartość kapitału zakładowego Spółki przekształconej zostanie przekazana na utworzenie kapitału zapasowego.

Po opisanym powyżej przekształceniu może dojść do wypłaty dywidendy ze Spółki wniesionej do Spółki kapitałowej 2 (Spółki przekształconej).

Rozważane jest także umorzenie części udziałów Spółki kapitałowej 2. Udziały byłyby umorzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez Spółkę kapitałową 2 w ramach procesu umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem.

Umorzenie dobrowolne dotyczyłoby części udziałów przysługujących Spółce osobowej 1 w Spółce kapitałowej 2.

Umorzenie udziałów może nastąpić z czystego zysku lub z obniżeniem kapitału i może mieć miejsce jednorazowo lub kilkukrotnie.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że zgodnie z umową Spółki osobowej 1 przedmiotem jej działalności jest m.in. "działalność firm centralnych (head office) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (PKD 70.10.Z)".

W powszechnym rozumieniu PKD 70.10.Z obejmuje m.in. inwestowanie w udziały i akcje innych spółek w celu uzyskiwania w przyszłości dochodów z takich inwestycji, w tym także obrót udziałami i akcjami spółek, w które dokonano inwestycji. A zatem przedmiot działalności Spółki osobowej 1 obejmuje takie działania jak obrót udziałami i akcjami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w wyniku przekształcenia Spółki osobowej 2 (spółki komandytowej) w Spółkę przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

2. W jakiej wysokości, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów w Spółce kapitałowej 2, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 w dniu 29 września 2015 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie - interpretacja indywidualna nr ILPB2/4511-1-603/15-3/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 2 - w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę osobową 1 w związku z umorzeniem dobrowolnym (zbyciem w celu umorzenia) udziałów w Spółce kapitałowej 2, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania tego przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, w wysokości "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów" w przedmiotowej sprawie koszty te stanowi suma:

* określonej w umowie Spółki osobowej 2 wysokości wkładu Spółki osobowej 1 wniesionego do Spółki osobowej 2 (w postaci udziałów w Spółce wniesionej) - w części przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały oraz

* ceny zakupu w części przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały.

Koszty te Wnioskodawca powinien rozpoznać proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki osobowej 1.

Przepis art. 199 § 1 k.s.h. stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego powyżej, rozważane jest umorzenie dobrowolne (za wynagrodzeniem) części udziałów przysługujących Spółce osobowej 1 w Spółce kapitałowej 2.

Rozważania dotyczące ustalenia kosztu należy rozpocząć od analizy istniejących przepisów dotyczących zbycia udziałów w celu umorzenia.

Począwszy od 2011 r. obowiązują zmienione zasady opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Zmiana ta nastąpiła w wyniku wejścia w życie nowelizacji ustawy o PIT wprowadzonej ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478).

Przepisem art. 1 pkt 16 lit. d ww. ustawy nowelizacyjnej z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o PIT.

W związku z powyższym, od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji), podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wypowiedziach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego.

Przykładowo. w komentarzu LEX do ustawy o PIT stwierdzono: Do dnia 31 grudnia 2010 r. dochodem tym (tekst jedn.: z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - przyp. Wnioskodawcy) był także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono jednak art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. (...) Tym samym dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest dochodem ze zbycia udziałów (akcji). Dochód ten jest ustalany samodzielnie przez podatnika i podlega opodatkowaniu 19-procentowym podatkiem dochodowym w ramach zeznania PIT-38 (Bartosiewicz A., Kubacki R., "PIT", wyd. 3. Warszawa 2013, s. 919).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast w myśl ust. 2 pkt 4 ww. przepisu, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) będzie różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu ich odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy do wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będą miały zastosowania przepisy:

* art. 22 ust. 1f ustawy o PIT, który dotyczy określania kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w spółce w zamian za wkład niepieniężny.

Wynika to z faktu, że w przedstawionym powyżej opisie zdarzenia przyszłego nie będzie miało miejsce objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce kapitałowej 2 w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku bowiem przekształcenia wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu (tak też np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 4 grudnia 2014 r. sygn. ILPB2/415-912/14-2/JK). W ocenie Wnioskodawcy brak jest zatem przesłanek do zastosowania art. 22 ust. 1f ustawy o PIT, ponieważ nie obejmuje on swoim zakresem sytuacji, w której udziały w spółce zostają objęte w wyniku przekształcenia spółki osobowej.

* art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT, który dotyczy określania kosztu uzyskania przychodu w przypadku tzw. wymiany udziałów, ponieważ w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku wymiana udziałów nie ma miejsca.

W efekcie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych (z zastrzeżeniem ust. 3e).

W konsekwencji należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia (w tym w celu umorzenia dobrowolnego) udziałów (akcji), otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową należy wziąć pod uwagę wydatki na objęcie lub nabycie tych udziałów.

Z brzmienia powyższego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT nie wynika wprost, co należy rozumieć przez "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów", w szczególności w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, a więc w przypadku zbycia udziałów w Spółce kapitałowej 2 powstałej z przekształcenia Spółki osobowej 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w celu określenia wydatków na objęcie lub nabycie udziałów należy rozpatrzeć tu następujące transakcje:

Ad a)

W opisywanym przypadku Spółka kapitałowa 2 będzie sukcesorem podmiotu (Spółki osobowej 2), do której Spółka osobowa 1 dokonała wniesienia wkładu (w postaci udziałów w Spółce wnoszonej). Wkład ten na moment jego wniesienia do Spółki osobowej 2 posiadał określoną wartość rynkową, która została odzwierciedlona w majątku Spółki osobowej 2 (stanowiąc w szczególności podstawę do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych).

Z uwagi na niejednoznaczne uregulowania na gruncie ustawy o PIT odnośnie do "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów", można rozważać tutaj przyjęcie jako koszt:

* przypadającej na danego wspólnika wartości bilansowej spółki osobowej (tu: Spółki osobowej 2) określonej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością albo

* wartości wkładu wniesionego przez Spółkę osobową 1 (w której Wnioskodawca jest komandytariuszem) do Spółki osobowej 2.

Zdaniem niektórych sądów administracyjnych określenie kosztu w takiej sytuacji powinno odbywać się na podstawie przypadającej na danego wspólnika - zgodnie z umową spółki osobowej - wartości bilansowej spółki osobowej (tu: Spółki osobowej 2) określonej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie zatem z tak zaprezentowanym stanowiskiem kosztem uzyskania przychodu powinna być właśnie przypadająca na Spółkę osobową 1 wartość bilansowa Spółki osobowej 2 z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki kapitałowej 2) z dnia rozpoczęcia jej bytu. (Koszt ten Wnioskodawca powinien rozpoznać proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki osobowej 1).

Powyższe stanowisko zostało przedstawione w orzeczeniach sądów administracyjnych np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r. (sygn. akt. III SA/Wa 522/13), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W Szczecinie z dnia 14 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Sz 336/13), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2692/11), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1466/09), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1465/09).

Inny pogląd jest natomiast prezentowany w interpretacjach organów podatkowych:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 14 grudnia 2014 r., sygn. ILPB2/415-913/14-2/JK;

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r., sygn. ILPB2/415-912/14-2/JK (przytaczana już powyżej);

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 12 grudnia 2012 r., sygn. ITPB1/415-1038/12/TK.

W szczególności, wg pierwszej z wymienionych interpretacji: Reasumując, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego i powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w przypadku zbycia udziałów w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej, tak jak zakłada Wnioskodawca, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania ww. przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkłady w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Osobowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu ustalonej na moment jego wniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy to właśnie pogląd wyrażony w przywołanych interpretacjach jest prawidłowy, zaś koszt uzyskania przychodu osiągniętego ze zbycia udziałów Spółki kapitałowej 2 powstałej w wyniku przekształcenia Spółki osobowej 2, powinien zostać ustalony w wartości wkładu wniesionego przez Spółkę osobową 1 (w której Wnioskodawca jest komandytariuszem) do Spółki osobowej 2.

Uzasadnione jest bowiem stwierdzenie, że w niniejszym przypadku "wydatkami na objęcie lub nabycie udziałów", o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, jest określona w umowie Spółki osobowej 2 wysokość wkładu dokonanego przez Spółkę osobową 1 do Spółki osobowej 2, będąca jednocześnie wartością rynkową przedmiotu wkładu (tekst jedn.: udziałów w Spółce wniesionej).

Dodatkowym uzasadnieniem dla powyższego jest również treść art. 25 pkt 2 kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym obligatoryjnym elementem umowy spółki osobowej jest określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.

Wartość wkładu może być oparta na ustaleniach wspólników, którzy przyjmują określoną wartość wkładów na podstawie swojej wiedzy. Możliwe jest także oparcie się na wycenie określonych składników majątkowych, dokonanej na przykład przez biegłych, czy na podstawie wartości określonej w innych dokumentach (tak Andrzej Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 00.94.l037), stan prawny na dzień 30 czerwca 2014 r., LEX)

Wartość wkładu dokonanego przez Spółkę osobową 1 będzie miała bezpośrednie przełożenie na kształt i wartość ogółu praw i obowiązków Spółki osobowej 1 (a więc pośrednio wnioskodawcy) w Spółce osobowej 2.

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej określany jest często także "udziałem" w spółce osobowej. W wyniku przekształcenia Spółki osobowej 2 w Spółkę kapitałową 2 wspólnik (Spółka osobowa 1) w miejsce "udziału" w Spółce osobowej 2 uzyska odpowiadającą mu wartością określoną ilość udziałów w Spółce kapitałowej 2.

Skoro więc czynnikiem wpływającym na wartość "udziału" w Spółce osobowej 2, wprost przekładającym się na wartość obejmowanych przez Spółkę osobową 1 udziałów w Spółce kapitałowej 2, będzie określona w umowie Spółki osobowej 2 wysokość wniesionego przez Spółkę osobową 1 wkładu, to ta wartość powinna być uznana za wydatek na objęcie udziałów w Spółce kapitałowej 2, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów w Spółce kapitałowej 2, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT w wysokości wydatków na objęcie lub nabycie udziałów", tj. w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki osobowej 2 wartości wkładu Spółki osobowej 1 wniesionego do Spółki osobowej 2 - przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały. Wnioskodawca powinien rozpoznać ww. koszt w proporcji, w jakiej partycypuje on w przychodach i kosztach osiąganych przez Spółkę osobową 1 (zgodnie z art. 8 ustawy o PIT - patrz dalsza część uzasadnienia).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał powyżej interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych.

Podsumowując, koszt uzyskania przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę ze zbycia udziałów Spółki kapitałowej 2 powstałej w wyniku przekształcenia Spółki osobowej 2, powinien zostać ustalony w (przypadającej proporcjonalnie na te udziały) określonej w umowie Spółki osobowej 2 wysokości wkładu wniesionego przez Spółkę osobową 1 (w której Wnioskodawca jest komandytariuszem) do Spółki osobowej 2.

Ad b)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów w Spółce kapitałowej 2, powinien on również rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu Cenę zakupu przypadającą proporcjonalnie na umarzane udziały. Koszt ten Wnioskodawca powinien rozpoznać proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki osobowej 1.

Wynika to z faktu, że Cena zakupu była (podobnie do dokonanego następnie wkładu) wydatkiem na nabycie udziału w Spółce osobowej 1. Dlatego powinna być również rozpoznana jako koszt na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca jest komandytariuszem Spółki osobowej 1, która jest z kolei komandytariuszem Spółki osobowej 2 (a która w przyszłości będzie udziałowcem Spółki kapitałowej 2). Tak więc to Spółka osobowa 1 dokona zbycia udziałów Spółki kapitałowej 2 w celu umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Źródłem tym jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 8 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tu: w Spółce osobowej 1), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Zgodnie z ustępem la art. 8 ustawy o PIT, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast zgodnie z ustępem 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Powyższe zasady, będą miały zastosowanie do sytuacji Wnioskodawcy jako wspólnika w Spółce osobowej 1 - w szczególności do przychodów i kosztów wynikających z planowanego umorzenia udziałów w Spółce kapitałowej 2, których właścicielem będzie Spółka osobowa 1. W efekcie przychody te i koszty Wnioskodawca powinien rozpoznać proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki osobowej 1.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę osobową 1 w związku z umorzeniem dobrowolnym (zbyciem w celu umorzenia) udziałów w Spółce kapitałowej 2, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT w wysokości "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów". W przedmiotowej sprawie koszty te stanowi suma określonej w umowie Spółki osobowej 2 wysokości wkładu Spółki osobowej 1 wniesionego do Spółki osobowej 2 (odpowiadającej wartości rynkowej (godziwej) przedmiotu wkładu, tj. udziałów w Spółce wniesionej, wynikającej z niezależnej wyceny) - w części przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały oraz Ceny zakupu w części przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały. Koszty te Wnioskodawca powinien rozpoznać proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki osobowej 1, osiąganego zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Wyjaśnić należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej Spółka osobowa 1). Spółka osobowa 1 jest z kolei komandytariuszem w innej spółce komandytowej (dalej Spółka osobowa 2 lub Spółka przekształcana). Spółka osobowa 1 stała się komandytariuszem Spółki osobowej 2 poprzez zakup udziału w tej spółce (ogółu praw i obowiązków wspólnika) od poprzedniego komandytariusza za cenę zakupu (Cena zakupu). Następnie Spółka osobowa 1 wniosła jako wkład niepieniężny do Spółki osobowej 2 wszystkie posiadane przez siebie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka wniesiona lub Spółka kapitałowa 1), w której drugim udziałowcem jest osoba fizyczna. Może dojść do przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Całkowita wartość majątku spółki osobowej zostałaby na skutek przekształcenia wniesiona na kapitał zakładowy spółki z o.o. (spółki przekształconej). Następnie możliwe jest, że Spółka 1 dokonałaby zbycia (w celu umorzenia) udziałów posiadanych w spółce kapitałowej (spółce przekształconej).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Przy czym w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy a uzyskany przychód oraz poniesione koszty należy określić na zasadach przewidzianych w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla prawidłowego ustalenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej (powstałej z przekształcenia spółki z o.o.) konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w pojęciu odpłatnego zbycia udziałów mieści się również dobrowolne umorzenie udziałów, czyli odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Natomiast stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem dochody uzyskane z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia (dobrowolnego umorzenia udziałów, które będzie realizowane w przedmiotowej sprawie) są kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych. Tym samym do zbycia udziałów w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów.

Z powyższego wynika, że co do zasady, przychód z odpłatnego zbycia udziałów kwalifikowany jest jako przychód z kapitałów pieniężnych. Wyjątek stanowią przychody ze zbycia ww. udziałów, jeżeli zbycie to następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przy czym o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami w spółkach prawa handlowego nie świadczy wyłącznie fakt, że właścicielem tych udziałów jest podmiot gospodarczy (w przedmiotowej sprawie spółka jawna), lecz faktycznie wykonywanie w tym zakresie czynności kupna i sprzedaży ww. udziałów mających charakter działalności gospodarczej (tekst jedn.: spełniające kryteria wymienione w cyt. art. 5a pkt 6 ww. ustawy).

Jeżeli dobrowolne umorzenie udziałów przez spółkę osobową, (w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem) otrzymanych wskutek przekształcenia spółek będzie odbywało się w ramach wykonywanej przez spółkę osobową w zakresie obrotu udziałami pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód (dochód) uzyskany z tej sprzedaży, stanowił będzie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji również koszty uzyskania ww. przychodów, winny być rozliczane w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, tym samym, że nie tylko przychody, ale również koszty uzyskania przychodów związane z zawieraniem ww. transakcji przez spółkę osobową w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają rozliczeniu według zasad właściwych dla źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 30b ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Zauważyć przy tym należy, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz są zawsze związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie, w przypadku uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę osobową 1 w związku z umorzeniem dobrowolnym (zbyciem w celu umorzenia) udziałów w Spółce kapitałowej 2, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkłady w spółce przekształcanej, proporcjonalnie przypadających na udziały, które Spółka osobowa 1 planuje zbyć. W przedmiotowej sprawie koszty te stanowić będzie suma określonej w umowie Spółki osobowej 2 wysokości wkładu Spółki osobowej 1 wniesionego do Spółki osobowej 2 (odpowiadającej wartości rynkowej (godziwej) przedmiotu wkładu, tj. udziałów w Spółce wniesionej, wynikającej z niezależnej wyceny) - w części przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały oraz Ceny zakupu w części przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały. Koszty te Wnioskodawca powinien rozpoznać proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki osobowej 1, osiąganego zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jednakże Wnioskodawca nie będzie uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów pełnej wartości wydatku poniesionego na zakup przez Spółkę osobową 1 ogółu praw i obowiązków w Spółce 2, w przypadku gdy wartość poniesionego wydatku będzie wyższa niż wkład wspólnika do Spółki 2 od którego Spółka 1 nabyła ogół praw i obowiązków.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa tak stanowi. Przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na inną osobę może się odbyć po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 ww. ustawy).

Pod względem prawnym majątek spółki jawnej, jest prawnie wyodrębniony. Innymi słowy majątek spółki jest majątkiem odrębnym od majątku osobistego wspólników. Wspólnicy z tego tytułu posiadają udziały kapitałowe w spółce.

Stąd też, jeżeli wspólnik zamierza wystąpić ze spółki, nie może rozporządzić swoim udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku, ale za to może rozporządzić swoim udziałem w spółce, przenosząc ogół swoich praw i obowiązków jako wspólnika spółki osobowej na inną osobę, domagając się przy tym określonej kwoty wynagrodzenia (rekompensaty) za pozostawiony w spółce majątek - powstały m.in. z wniesionego wkładu oraz wypracowanych zysków z lat ubiegłych.

Zatem w przedmiotowej sprawie poprzez nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika występującego ze spółki, do spółki przystępuje nowy wspólnik wstępując w prawa dotychczasowego. Zbycie udziałów w spółce osobowej jest umową sprzedaży. W odróżnieniu od klasycznej wypłaty kapitału udziałowego wspólnikowi występującemu ze spółki, tj. poprzez naruszenie majątku spółki, nabycie udziałów przez nowego wspólnika następuje z własnych środków finansowych nabywającego.

W przedmiotowej sprawie ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki osobowej 2 został przeniesiony na Spółkę osobową 1 w drodze umowy sprzedaży. W zamian za przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki osobowej 2 Spółka osobowa 1 wypłaciła występującemu wspólnikowi określoną w umowie kwotę wynagrodzenia. Przy czym w przypadku, gdy cena zakupu ogółu praw i obowiązków w spółce obejmowała, poza wkładem wspólnika zbywającego ogół praw i obowiązków, majątek powstały z wypracowanych zysków spółki z lat ubiegłych, to w tej części wydatek ten nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy bowiem wyraźnie podkreślić, że Spółka osobowa 1 nabyła prawo do udziału w zysku Spółki osobowej 2 proporcjonalnie do posiadanego udziału przez zbywcę ogółu praw i obowiązków. Co więcej nabycie praw i obowiązków nastąpiło tylko w takim zakresie w jakim przysługiwało ustępującemu wspólnikowi. Innymi słowy kosztem uzyskania przychodów ze zbycia udziałów otrzymanych w wyniku przekształcenia Spółki osobowej 2 w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będą wydatki poniesione na wkłady w Spółce osobowej 2, w wysokości wniesionego wkładu przez wspólnika zbywającego ogół praw i obowiązków w Spółce osobowej 2. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że koszty uzyskania przychodu stanowi cena zakupu ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej 2 w części przypadającej na umarzane udziały.

Mając na uwadze powyższe stanowiska Zainteresowanego nie można uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych należy stwierdzić, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.