ILPB2/4511-1-547/16-3/MKI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) uzupełnione pismem z 26 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa luksemburskiego - jest prawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa luksemburskiego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, obywatelem polskim podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów ("Wnioskodawca"). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce ("Sp z o.o.") oraz posiadającą rezydencję podatkową w Polsce.

Wnioskodawca rozważa wniesienie posiadanych udziałów w Sp. z o.o., jako wkładu niepieniężnego ("Aport") do spółki osobowej prawa luksemburskiego X.

W zamian za Aport Wnioskodawca otrzyma udziały emitowane przez X, przez co stanie się on wspólnikiem X i będzie uprawniony do udziału w zyskach X.

X nie posiada osobowości prawnej na gruncie prawa luksemburskiego, a zgodnie z luksemburskim prawem podatkowym nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji X jest tzw. podmiotem transparentnym podatkowo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dokonaniem Aportu do X Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać jakikolwiek przychód podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z dokonaniem Aportu, tj. wniesieniem udziałów w Sp. z o.o. do X w zamian za udziały emitowane przez X, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy w Polsce. Nie ma przy tym znaczenia, czy Wnioskodawca zostanie uznany za polskiego rezydenta podatkowego, czy też nie.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego pociąga za sobą przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu. Podmiot wnoszący wkład do spółki osobowej, otrzymuje w zamian udział kapitałowy w spółce osobowej (udział w majątku spółki osobowej). W przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Sp. z o.o. do X, dojdzie zatem do faktycznego przeniesienia własności tych udziałów z Wnioskodawcy na X.

Stronami planowanego Aportu będą podmioty posiadające miejsce zamieszkania w Polsce (Wnioskodawca) i siedzibę w Luksemburgu (X). W konsekwencji skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy rozpoznawać z uwzględnieniem postanowień polsko-luksemburskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ("DTT"). Na podstawie art. 13 ust. 5 DTT (ewentualnie art. 13 ust. 4 DTT) należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia udziałów Sp. z o.o. na rzecz X (spółki osobowej w Luksemburgu) może podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ("Ustawa PIT") zawiera szczególne przepisy dotyczące ustalania przychodu w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Opierając się o definicję pojęcia "spółki" z art. 5a pkt 28 Ustawy PIT, przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT wskazuje jednoznacznie, że przychód podatkowy powstaje wyłącznie w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, tj. spółki kapitałowej wskazanej w Kodeksie spółek handlowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej), spółki komandytowo-akcyjnej oraz ewentualnie zagranicznych spółek osobowych, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego państwa swojej siedziby są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

A contrario interpretowany przepis nie znajduje zastosowania w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do transparentnej podatkowo spółki osobowej, w tym przypadku X, która nie jest traktowana jak osoba prawna na gruncie prawa luksemburskiego.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca dokona Aportu do X. X nie posiada osobowości prawnej i jest transparentna dla celów podatkowych (nie jest podatnikiem podatku dochodowego). X odpowiada zatem swoją formą prawną konstrukcji polskich spółek osobowych i w ten sam sposób powinna być traktowana dla celów podatkowych. X nie stanowi wobec tego spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 Ustawy PIT. W konsekwencji dokonanie przez Wnioskodawcę Aportu do X nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w Polsce. Co istotne, nawet gdyby taki przychód powstał, to i tak korzystałby on ze zwolnienia z podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 lipca 2014 r. (nr IPPB1/415-742/14-2/AM) stwierdził, że: "wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki będzie operacją neutralną w Polsce na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W sytuacji bowiem gdy zgodnie z art. 13 UPO uzyskany dochód podlega opodatkowaniu w Polsce, to na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT podlega bowiem zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce". Ten sam organ potwierdził swoje stanowisko odnosząc się do analogicznej transakcji wniesienia udziałów polskiej spółki z o.o. do luksemburskiej spółki Société en Commandite Spéciale w interpretacji z 14 lutego 2014 r. (nr IPPB5/423-963/13-4/PS): "wniesienie udziałów Sp. z o.o. do SCS nie będzie generowało przychodu w podatku dochodowym po stronie Spółki, a zatem operacja ta pozostanie neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy". Podobnie ww. organ wypowiedział się w interpretacji z 29 kwietnia 2015 r., IPPB1/4511-189/15-2/ES: "wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółkach do spółki osobowej prowadzonej w formie Société en commandite spéciale mającej siedzibę na terytorium Luksemburga (która jest spółką niebędącą osobą prawną jak można wywieść z opisu zdarzenia przyszłego) jest czynnością prawną neutralną podatkowo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, iż w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przepis ten odnosi się bowiem do odpłatnego zbycia udziałów i stanowi lex generalis w stosunku do wskazanego powyżej lex specialis, tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT dotyczącego wniesienia wkładu niepieniężnego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2011 r. (sygn. II FPS 8/10): "wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem »zbyciem udziałów«, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany". Powyższe stanowisko potwierdził również Minister Finansów w piśmie z 25 kwietnia 2012 r. (nr DD9/033/161/KZU/2O12/PK-592).

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.): osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cytowanej ustawy).

W myśl art. 13 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 z późn. zm.): zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie.

Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 4 ww. umowy).

Powyższe oznacza, że w zależności od przedmiotu wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do wskazanej we wniosku Spółki, czynność ta może podlegać opodatkowaniu w Luksemburgu lub w Polsce. Jeżeli czynność ta, z uwagi na przedmiot wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu w Polsce (czyli w państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania #8210; art. 13 ust. 4 cyt. umowy), skutki opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego rozpatrywać należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną #8210; oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Mając na uwadze, przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że przeniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Sp. z o.o. do spółki osobowej Société en Commandite Spéciale z siedzibą w Luksemburgu będzie czynnością prawną neutralną podatkowo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując - w związku z dokonaniem Aportu do X Wnioskodawca nie rozpozna przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.