ILPB2/4511-1-547/15-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 5 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca będzie posiadać bezpośrednio udziały w kapitale spółki kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze (spółki typu "private company limited by shares"), która podlega na Cyprze opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: "Spółka zagraniczna").

Należące do Wnioskodawcy udziały w Spółce zagranicznej zostaną wniesione jako wkład niepieniężny (aport) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka"), w zamian za który Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce. Na skutek wniesienia udziałów Spółki zagranicznej do Spółki dojdzie do sytuacji, w której Wnioskodawca będzie posiadać pośrednio (poprzez udział w Spółce) udziały w kapitale Spółki zagranicznej. Posiadane przez Wnioskodawcę udziały w Spółce zagranicznej (zarówno bezpośrednio jak i pośrednio) mogą obejmować co najmniej 25% kapitału Spółki zagranicznej.

Udziały w Spółce zagranicznej należące bezpośrednio do Spółki i pośrednio do Wnioskodawcy zostaną w przyszłości umorzone za wynagrodzeniem. Umorzenie udziałów Spółki zagranicznej nastąpi po upływie 30 dni nieprzerwanego ich posiadania (bezpośredniego i pośredniego) przez Wnioskodawcę.

W wyniku umorzenia wszystkich należących do Spółki udziałów w Spółce zagranicznej, Wnioskodawca przestanie być pośrednim udziałowcem Spółki zagranicznej.

W tym samym roku podatkowym Spółki zagranicznej, w którym dojdzie do umorzenia jej udziałów, ale już po ich umorzeniu, Spółka zagraniczna może uzyskać przychody z dywidend lub inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, przychody ze zbycia udziałów (akcji), przychody z wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, lub przychody z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Co najmniej jeden rodzaj tych przychodów będzie podlegał na Cyprze opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego równej lub niższej niż 14,25% lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Przychody te będą stanowić co najmniej 50% przychodów Spółki zagranicznej osiągniętych w tym roku podatkowym.

Spółka zagraniczna nie uzyska żadnych innych przychodów przed dniem, w którym nastąpi umorzenie udziałów, należących bezpośrednio do Spółki i pośrednio do Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do:

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do:

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PIT") podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT zagraniczną spółką kontrolowaną jest m.in. zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

Zgodnie z art. 30f ust. 5 ustawy o PIT podstawę obliczenia podatku, o której mowa w art. 30f ust. 1 ustawy o PIT, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

Dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest zaś uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej (art 30f ust. 7 ustawy o PIT).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy w sytuacji, w której, w okresie, w którym Wnioskodawca nie będzie już ani bezpośrednim ani pośrednim udziałowcem Spółki zagranicznej (tekst jedn.: po umorzeniu za wynagrodzeniem udziałów w Spółce zagranicznej), Spółka zagraniczna osiągnie przychody z dywidend lub inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, przychody ze zbycia udziałów (akcji), przychody z wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, lub przychody z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych - Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku PIT od tych dochodów.

Zdaniem Wnioskodawcy wątpliwości te należy rozstrzygnąć na gruncie art. 30f ust. 5 ustawy o PIT. Zgodnie z tym artykułem podstawę obliczenia podatku stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a - tj. dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym polski podatnik PIT posiadał udziały zagranicznej spółki kontrolowanej (bezpośrednio lub pośrednio).

W ocenie Wnioskodawcy, przepis ten należy interpretować w ten sposób, że nakłada on na podatników podatku PIT w Polsce obowiązek opodatkowania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego przez nią w okresie, w którym podatnik PIT faktycznie posiadał udziały w kapitale zakładowym zagranicznej spółki kontrolowanej (bezpośrednio lub pośrednio).

W praktyce oznaczałoby to, że Wnioskodawca byłby teoretycznie zobowiązany do rozliczenia podatku PIT w Polsce wyłącznie od dochodów Spółki zagranicznej osiągniętych w okresie, w którym bezpośrednio lub pośrednio posiadał udziały Spółki zagranicznej (które w analizowanym przypadku nie wystąpią). A contrario, dochody osiągnięte przez Spółkę zagraniczną w okresie, w którym Wnioskodawca nie będzie już jej udziałowcem (po umorzeniu udziałów w Spółce zagranicznej), nie będą podlegały opodatkowaniu przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 30f ust. 5 ustawy o PIT takie podejście jest jak najbardziej uzasadnione, Wnioskodawca nie może bowiem ponosić ciężaru podatku PIT od dochodów osiągniętych przez Spółkę zagraniczną w okresie, w którym nie był jej udziałowcem (ani pośrednim ani bezpośrednim), nie miał żadnego formalnego wpływu na podejmowane przez Spółkę zagraniczną decyzje i nie czerpał z tytułu osiągniętych przez Spółkę zagraniczną dochodów żadnych korzyści.

Konsekwentnie należy więc przyjąć, że w związku z nieosiągnięciem przez Spółkę zagraniczną żadnego dochodu, w okresie w którym Wnioskodawca posiadać będzie jej udziały (bezpośrednio lub pośrednio), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ustawy).

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest "zagraniczną spółką". Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu.

Stosownie do tego przepisu użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka - oznacza:

- nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Nie każda "zagraniczna spółka" będzie stanowić "kontrolowaną zagraniczną spółkę", a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną wskazuje art. 30f ust. 3 ustawy.

Zgodnie z powyższym zagraniczną spółką kontrolowaną jest;

a. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b. Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

Zatem o uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydują następujące kryteria:

* kraj (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,

* stopień powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikający z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych łub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,

* stawka podatku dochodowego obowiązująca w państwie jej rezydencji podatkowej, rodzaj uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę przychodów.

Samodzielną podstawę uznania takiej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną stanowi sytuacja, w której zagraniczna spółka:

* posiada siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę tych krajów i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 494) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. poz. 493).

* posiada siedzibę lub zarząd w państwie niewymienionym w ww. rozporządzeniach, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych).

W myśl art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 1 aa cyt. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 30f, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7, w terminie do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przypadku Wnioskodawcy zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem wymieniona we wniosku spółka będzie posiadała status zagranicznej spółki kontrolowanej.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 7, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Obowiązek zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, mających wpływ na określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, aktualizuje się po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Zdarzenia te powinny być wykazane w ewidencji nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zeznanie to podatnicy są zobowiązani złożyć do urzędu skarbowego do końca dziewiątego miesiąca od zakończenia tego roku podatkowego. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani wpłacić podatek należny od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

Wobec faktu, że Spółka zagraniczna jest zagraniczną spółką kontrolowaną, to istnieje obowiązek wpisania tej Spółki zagranicznej do stosownego rejestru oraz prowadzenie dla niej ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej Spółki. Obowiązek ten wynika wprost z cytowanego art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnianie przez Wnioskodawcę własnego stanowiska o braku konieczności prowadzenie omawianego rejestru oraz ewidencjonowania zdarzeń w spółce w oparciu o art. 30f ust. 5 cyt. ustawy jest błędne. Należy bowiem zauważyć, że wskazany przez Zainteresowanego przepis reguluje sposób ustalenia podstawy opodatkowania, nie mówi zaś nic o ww. obowiązkach. Ponadto obowiązkiem Zainteresowanego będzie złożenie zeznania podatkowego obejmującego okres, w którym Wnioskodawca posiadał udziały w Spółce zagranicznej, co wynika wprost z art. 45 ust. 1aa cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak podkreślić, że skoro Spółka zagraniczna nie uzyska żadnych innych przychodów przed dniem, w którym nastąpi umorzenie należących do Zainteresowanego udziałów w Spółce zagranicznej, Wnioskodawca zaewidencjonuje zdarzenia zaistniałe w Spółce zagranicznej w odrębnej ewidencji rachunkowej, w zeznaniu wykaże dochód zerowy i nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując - Wnioskodawca będzie zobowiązany do:

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.