ILPB2/4511-1-538/15-2/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2010 r. Wnioskodawca nabył 1/2 udziału w niezabudowanej nieruchomości a w 2011 r. w drodze darowizny otrzymał dalsze 1/2 udziału w tej nieruchomości. W celu wybudowania na tej nieruchomości budynku mieszkalnego zaciągnął kredyt hipoteczny, który został zabezpieczony na ww. nieruchomości. W 2015 r. Zainteresowany sprzedał działkę wraz ze znajdującym się na niej budynkiem. Zgodnie z treścią aktu notarialnego, dokumentującego umowę sprzedaży, część sumy sprzedaży została przekazana do banku z tytułu spłaty kredytu, zaciągniętego uprzednio na wybudowanie znajdującego się na działce budynku mieszkalnego. Pozostała część sumy sprzedaży, w tym otrzymane tytułem zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, zostaną przeznaczone na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy część kwoty sprzedaży stanowiącej przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości, przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego uprzednio na sfinansowanie budowy domu mieszkalnego, który był następnie przedmiotem sprzedaży, stanowi przychód zwolniony z podatku dochodowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy - w przypadku wydatkowania określonej kwoty pozyskanej ze sprzedaży nieruchomości (przed upływem 5 lat) na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu na budowę w okresie 2 lat od daty sprzedaży mieszkania, będzie przysługiwało zwolnienie z podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jeżeli zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i pkt 2 lit. a) ustawy.

Podsumowując, skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego jest związany z celem oraz terminem wydatkowania tych środków. Momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest moment spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Nie ma więc przeszkód, aby skorzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy podatnik przed sprzedażą zaciągnął kredyt na sfinansowanie celu mieszkalnego wymienionego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie spłaca kredyt ze środków uzyskanych ze sprzedaży tej nieruchomości (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1482/12). Identyczne stanowisko przyjęto w interpretacjach - IPPB4/415-205/08-2/MO, IPTPB2/415-198/11-2/KO oraz IBPBII/2/4511-31/15/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie:

#822; jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wnioskodawca nabył połowę nieruchomości w 2010 r., a następnie pozostałą część w 2011 r. W 2015 r. dokonał sprzedaży tej nieruchomości, a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Ponieważ nabycie nieruchomości nastąpiło w 2010 r. i 2011 r., dla oceny skutków podatkowych jej odpłatnego zbycia znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast - stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tekst jedn.: wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego, które Wnioskodawca sfinansował środkami uzyskanymi z zaciągniętego kredytu hipotecznego.

Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, wykazać:

* dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

* dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Artykuł 21 ust. 29 tej ustawy stanowi natomiast, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

W tym miejscu należy wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Innymi słowy, regulacja ta zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek - raz jako poniesione nakłady na budowę budynku mieszkalnego, zaś drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansował te właśnie nakłady. Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Konstrukcja powyższego przepisu oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na budowę budynku mieszkalnego nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać mają sfinansowane z zaciągniętego kredytu nakłady na budowę budynku mieszkalnego, czyli poniesione nakłady jako koszt uzyskania przychodu. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę zbywanej nieruchomości do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność jaką są nakłady na budowę byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca poniesione nakłady na wybudowanie budynku mieszkalnego a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość z wybudowanym budynkiem, sfinansowanym z zaciągniętego na ten cel kredytu i tych, którzy budynek wybudowali z własnych środków. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty - raz jako kosztu drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Mając na uwadze wskazane uregulowania prawne oraz przedstawiony w sprawie stan faktyczny stwierdzić należy, że kwota uzyskana przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości, nie może być uznana za wydatek na cele mieszkaniowe uwzględniany przy obliczeniu dochodu zwolnionego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części jakiej dotyczy spłaty kredytu, zaciągniętego na sfinansowanie budowy domu mieszkalnego z uwagi na fakt, że nakłady poniesione na budowę stanowić będą koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.

Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości może zostać uwzględniony koszt nakładów poniesionych na wybudowanie domu mieszkalnego, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę ww. domu jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawca w tej części odliczałby dwukrotnie ten sam wydatek: raz jako poniesiony nakład na wybudowanie budynku mieszkalnego, a drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansował ten właśnie nakład, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ww. ustawy.

W sytuacji Wnioskodawcy przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będą nakłady na nieruchomości zwiększające jej wartość. Zbywając nieruchomość Wnioskodawca odliczyć powinien koszt uzyskania przychodu czyli wysokość nakładów poczynionych w trakcie posiadania nieruchomości, które zwiększyły jej wartość. Natomiast wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego na zbywanej nieruchomości. Przypomnieć raz jeszcze należy, że Wnioskodawca nie może wykazać w zeznaniu PIT-39 jedynie przychodu ze sprzedaży nieruchomości bez uwzględnienia kosztów uzyskania w postaci nakładów zwiększających wartość nieruchomości.

W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do kwoty sprzedaży stanowiącej przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego uprzednio na sfinansowanie budowy domu mieszkalnego, który był następnie przedmiotem sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ustosunkowując się do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedmiotowy wyrok został wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Z kolei, odnosząc się powołanych w treści wniosków interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto należy podkreślić, że ww. interpretacje i wyrok dotyczą innego stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.