ILPB2/4511-1-526/15-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych uprzednio nabytych w wyniku likwidacji Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 28 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych uprzednio nabytych w wyniku likwidacji Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy).

Wnioskodawca planuje zakup udziałów w spółce kapitałowej (dalej: "Spółka") z siedzibą w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej, w wyniku czego stanie się jej wspólnikiem.

Majątek Spółki będzie się składać m.in. z certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu Inwestycyjnym Zamkniętym Aktywów Niepublicznych z siedzibą w Polsce (dalej: "FIZAN").

W przyszłości Wnioskodawca może podjąć decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności przez Spółkę, w związku z czym Wnioskodawca może przeprowadzić likwidację Spółki.

Wskutek likwidacji Spółki Wnioskodawca może otrzymać jej majątek m.in. w postaci certyfikatów inwestycyjnych w FIZAN.

Na potrzeby likwidacji, składniki majątku Spółki zostaną wycenione według wartości rynkowej i wydane Wnioskodawcy.

Po otrzymaniu składników majątku w postaci certyfikatów inwestycyjnych w FIZAN, Wnioskodawca w późniejszym czasie może dokonać odpłatnego zbycia lub umorzenia tych certyfikatów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w FIZAN, uprzednio nabytych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w FIZAN, uprzednio nabytych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce lub innym kraju Unii Europejskiej, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W konsekwencji opodatkowaniu PIT podlega dochód rozumiany jako przyrost majątku.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c Ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również uzyskane z podziału majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 Ustawy PIT - wartość majątku otrzymanego (faktycznie otrzymanego) w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki traktowana jest jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych (który to jest jednym z rodzajów dochodu z kapitałów pieniężnych).

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy o PIT, wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej. W pozostałej części, tj. w części stanowiącej różnicę miedzy wartością rynkową majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki kapitałowej, a kosztami uzyskania przychodu otrzymany majątek podlega opodatkowaniu PIT.

W celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu (o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a), należy odwołać się do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT (o ile, tak jak w przedstawionym stanie faktycznym, udziały spółki podlegającej likwidacji zostały przez wspólnika tej spółki nabyte w ramach umowy sprzedaży udziałów).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, za koszt uzyskania przychodu nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

W związku z powyższym, w momencie likwidacji Spółki wartość certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki będzie wolna od podatku dochodowego do wysokości wydatków na nabycie udziałów w Spółce. W przypadku, gdy oprócz certyfikatów inwestycyjnych Wnioskodawca otrzymałby również inne składniki majątku, kosztem nabycia certyfikatów byłaby jedynie cześć wydatków na nabycie udziałów w Spółce przypadająca proporcjonalnie na certyfikaty w stosunku do całego majątku otrzymanego w wyniku likwidacji.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe regulacje (oraz ogólne zasady ustawy o PIT) mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia pytania postawionego we wniosku, tj. ustalenia kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy przy odpłatnym zbyciu lub umorzeniu certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki.

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia lub odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w wyniku likwidacji. Ponieważ jednak umorzenie lub zbycie certyfikatów jest następującym po otrzymaniu majątku likwidowanej Spółki momentem, w którym Wnioskodawca podlega opodatkowaniu PIT (w zakresie zarysowanego stanu faktycznego), to kosztem uzyskania przychodów w momencie umorzenia/zbycia certyfikatów powinna być wysokość przychodu uwzględnionego w momencie określania dochodu Wnioskodawcy z tytułu otrzymania majątku zlikwidowanej Spółki, tj. wartość rynkowa tego majątku (na moment otrzymania).

Inne stanowisko (w szczególności, że ponownie należy ująć jako koszt wydatki na nabycie udziałów w Spółce) mogłyby prowadzić, do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

W związku z powyższym Wnioskodawca powinien być uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w wysokości wartości rynkowej certyfikatów inwestycyjnych ustalonej na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, w momencie odpłatnego zbycia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w FIZAN (otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki), wykazując przychód z tytułu odpłatnego zbycia, ma on prawo do wykazania kosztu uzyskania tego przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów w Spółce z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę (tekst jedn.: z dnia likwidacji Spółki).

W ten sposób Wnioskodawca będzie opodatkowany zgodnie z zasadami wynikającymi z Ustawy o PIT, tj. od przyrostu majątku otrzymanego w wyniku likwidacji Spółki.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Zgodne z powyższym stanowisko zostało przedstawione m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 września 2014 r. ITPB1/415-846/14/AD;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 maja 2014 r., ILPB2/415-196/14-2/WS;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 sierpnia 2010 r., ILPB3/423-416/10-3/EK (na gruncie ustawy o CIT);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 marca 2009 r., IPPB3/423-25/09-2/ER (na gruncie ustawy o CIT);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 marca 2009 r., IBPBI/2/423-335/09/PP (n gruncie ustawy o CIT);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2008 r., IPPB3/423-1370/08-3/JG (na gruncie ustawy o CIT).

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca uważa, że w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w FIZAN - nabytych w wyniku likwidacji Spółki - koszt uzyskania przychodu powinien być równy ich wartości rynkowej z dnia nabycia udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Należy wskazać, że zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki. Jednocześnie ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki.

Przepisy nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku.

Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujących skutki podatkowe likwidacji spółki kapitałowej wynika, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej jest przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W związku z powyższym w przypadku wypłaty majątku z tytułu likwidacji osoby prawnej w gotówce dochodem (przychodem) będzie wartość uzyskanej kwoty pieniężnej. Jeżeli natomiast majątek ten otrzymany jest w naturze, to jego wartość należy określić według jego wartości rynkowej na dzień likwidacji, tj. wartości przyjętej na podstawie cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania.

W myśl bowiem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Podsumowując stwierdzić należy, że z tytułu likwidacji spółki Wnioskodawca uzyska przychód w wysokości wartości rynkowej certyfikatów z dnia ich otrzymania przez Wnioskodawcę.

Kwestia ustalenia wysokości przychodu do opodatkowania z tytułu likwidacji spółki kapitałowej ma istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie z uwagi na obowiązującą w prawie podatkowym zasadę skorelowania przychodów z kosztami.

Skoro wartość certyfikatów otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej jest podlegającym opodatkowaniu przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to może być ona również źródłem kosztów w chwili ich odpłatnego zbycia.

W konsekwencji należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia certyfikatów uprzednio nabytych w wyniku likwidacji Spółki, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że powołane we wniosku interpretacje wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie tut. organ wskazuje, że z uwagi na fakt, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca może otrzymać majątek likwidacyjny również spółki z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, należy mieć na uwadze w takim przypadku przepisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej przez Polskę z danym państwem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.