ILPB2/4511-1-414/16-4/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia 2016 r. (data wpływu 15 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego-jest nieprawidłowe.

W dniu 25 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 8 kwietnia 2016 r. nr ILPB2/4511-1-414/16-2/PS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 8 kwietnia 2016 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 12 kwietnia 2016 r.), zaś w dniu 15 kwietnia 2016 r. (data nadania 13 kwietnia 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest byłym pracownikiem Spółki zatrudnionym do dnia 31 stycznia 2015 r. Dnia 10 lutego 2015 r. została wypłacona Zainteresowanemu rekompensata wynikająca z § 4 pkt 5 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników i odprowadzono podatek. Wypłata zadośćuczynienia w formie rekompensaty nastąpiła na podstawie porozumienia zbiorowego, czyli porozumienia między pracodawcą a zakładową komisją związkową, które dotyczy szczególnych zasad rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W dniu 8 kwietnia 2016 r. wezwano Wnioskodawcę o doprecyzowanie opisanego we wniosku stanu faktycznego przez jednoznaczne wskazanie:

Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek o informację, że dokument na podstawie którego otrzymał rekompensatę jest Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników. Dokument ten jest zaliczony do źródeł prawa w rozumieniu art. 9 § 1 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.).

W zaświadczeniu wydanym w dniu 23 czerwca 2016 r. przez pracodawcę wskazano, że formą odszkodowania z tytułu odejścia z pracy była rekompensata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w myśl znowelizowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328, z późn. zm.) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zadośćuczynienie wypłacone w formie rekompensaty korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy rekompensata jest formą wsparcia, zadośćuczynienia związanego z dobrowolnym odejściem z pracy. Otrzymana rekompensata nie stanowi bowiem dochodu wyrażonego wprost, pełni funkcję kompensacyjną, mającą na celu zmniejszenie szkody jaką pracownik poniósł rozwiązując umowę o pracę na gruncie umowy społecznej zawartej w spółce.

Zadośćuczynienie w formie rekompensaty jest świadczeniem umożliwiającym pracownikowi zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródeł dochodu z przyczyn niedotyczących pracownika. Rekompensata powinna być zwolniona z podatku dochodowego.

Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2014 r. sygn. IBPBII/415-881/14/BD, w której to organ przyznał rację wnioskodawcy stając na stanowisku iż: wartość rekompensat wypłaconych pracownikowi, które będą wypłacone na podstawie porozumienia zbiorowego, czyli porozumienia między pracodawcą a zakładową komisją zakładową (dotyczącego rozwiązania umowy z pracownikiem z przyczyn niedotyczących pracowników, na mocy którego wypłacone będą rekompensaty z tego tytułu) jest wolna od podatku dochodowego. Przedmiotowe świadczenie zadośćuczynienia, którego wysokość wynika z postanowień układów zbiorowych, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 91 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), z wyjątkiem:

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.) - ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g) tego artykułu.

Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte świadczenia nie będące odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, nawet jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i te których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, podobnie jak wielu innych pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.).

Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. O odszkodowaniu możemy mówić wyłącznie w przypadku powstania konkretnej szkody, która wywołana została określonym działaniem lub zaniechaniem drugiej strony, której można przypisać odpowiedzialność za jej powstanie. Odszkodowanie to rodzaj świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (odpowiednio zadośćuczynienie za doznane krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą zrekompensowania szkody niemajątkowej. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują, co do zasady, przepisy art. 361 i 363 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego - zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego). Podstawową funkcją odszkodowania jest kompensacja, co oznacza, że odszkodowanie powinno przywrócić w majątku poszkodowanego stan rzeczy naruszonych zdarzeniem wyrządzającym szkodę, obejmując to, co z majątku ubyło na skutek tego zdarzenia lub do niego nie weszło (utracona korzyść). Z kolei celem zadośćuczynienia jest łagodzenie doznanej krzywdy. Jednocześnie z punktu widzenia odpowiedzialności odszkodowawczej znaczenie ma też zasada restytucji, rozumiana jako zakaz wzbogacenia poszkodowanego.

Powyższe regulacje mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, czyli w myśl art. 9 § 1 ustawy - Kodeks pracy, zarówno do przepisów Kodeksu pracy jak i przepisów innych ustaw i aktów wykonawczych, określających prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Stanowi o tym art. 300 ustawy - Kodeks pracy, zgodnie z którym w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy.

Podsumowując, przytoczony wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania wyłącznie do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia mających naprawić szkody (majątkowe, niemajątkowe). Taki zapis ma na celu podkreślenie, że rekompensaty czy też inne świadczenia z ww. zwolnienia nie korzystają i nie należy ich utożsamiać z odszkodowaniem czy zadośćuczynieniem, co często mylnie jest czynione, ponieważ te kategorie świadczeń występują niejednokrotnie obok siebie. Jednakże nie są to świadczenia o takim samym charakterze. Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji a jedną z nich jest aby otrzymane zostało odszkodowanie bądź zadośćuczynienie. Dla poparcia powyższej argumentacji wskazać należy, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonuje rozróżnienia odszkodowania (np. w art. 13 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3a, 3b, 3c, 3d, 4 lit. a), 29, 29a lit. a), 106 i 120, art. 30 ust. 1 pkt 13, 15 i 16), zadośćuczynienia (art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a, 3b i 134), odprawy (art. 21 ust. 1 pkt 3, 7, 49 lit. a), art. 30 ust. 1 pkt 16) oraz rekompensaty (art. 21 ust. 1 pkt 30a, 52 i 53, art. 52d). Oznacza to, że gdyby ustawodawca miał zamiar zwolnić z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy również rekompensaty to uczyniłby to wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźnie wskazałby, że ze zwolnienia korzystają także rekompensaty. Tego jednak nie uczynił a brak takiego uregulowania oznacza, że inne świadczenia niż odszkodowania lub zadośćuczynienia podlegają opodatkowaniu. Skoro bowiem ustawodawca w omawianym przepisie posłużył się pojęciem odszkodowania (odpowiednio zadośćuczynienia), to oznacza, że tylko tego rodzaju świadczenia podlegają zwolnieniu.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle. Niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca, której dopuściłby się Organ zgadzając się ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób precyzyjny określają, że zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje wyłącznie w związku z otrzymaniem odszkodowania lub zadośćuczynienia, to jeżeli Wnioskodawca nie otrzymał żadnego z tych świadczeń - nie może twierdzić, że zwolnienie to przysługuje.

Skoro zatem w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść na rzecz Wnioskodawcy wypłacona została rekompensata pieniężna, to nie podlega ona zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Świadczenia otrzymane w ramach programu dobrowolnych odejść (inne niż wprost nazwane w prawie pracy odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, np. odprawa lub rekompensata) nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia, że rekompensata ma spełniać funkcję odszkodowawczą i ma na celu zadośćuczynienie strat związanych z brakiem możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Świadczenia te nie są bowiem sensu stricto odszkodowaniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Ponadto, zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogólności. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa - Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Stanowisko Organu potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1226/15, w którym Sąd uznał, że "Prawidłowo organ II instancji uznał, że odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Nie można zatem przyjąć, że wypłata przedmiotowego świadczenia wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Podkreślić bowiem należy, że świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do programu "dobrowolnych odejść" z zakładu pracy. Świadczenie to miało więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego zauważyć też należy, że zgodnie z zasadą, iż "chcącemu nie dzieje się krzywda", dobrowolne przystąpienie przez Skarżącą do programu odejść, a więc świadomy wybór tego świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy Skarżącej rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w omawianym przepisie ustawy podatkowej."

Podsumowując, w świetle obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że zwolnieniem przedmiotowym z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie objęte wymienione we wniosku świadczenie pieniężne - rekompensata - pomimo że - jak twierdzi Wnioskodawca - jej wypłata wynika z Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, który stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wypłacona rekompensata nie jest bowiem odszkodowaniem ani też zadośćuczynieniem, o którym stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, a zatem nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.