ILPB2/4511-1-394/15-3/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2015 r. (data wpływu faksem 9 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego oraz podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest zagadnienie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w przedmiocie zagadnienia dotyczącego podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca umową darowizny z dnia 7 stycznia 2011 r. otrzymał od rodziców działkę gruntu o powierzchni 0,4750 ha obecnie w ewidencji gruntów oznaczone jako grunty orne. Działka ta jest przewidziana w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową. Z działką Wnioskodawcy sąsiaduje działka jego wuja (brata matki) o powierzchni 0,93 ha, którą wuj otrzymał darowizną w dniu 22 listopada 1995 r. W związku z kształtem działek uniemożliwiającym ich racjonalne zagospodarowanie Wnioskodawca wraz z wujem planują dokonać scalenia działek i podziału oraz zniesienia współwłasności. W ramach scalenia i podziału powstanie 14 działek. W wyniku następnego zniesienia współwłasności Wnioskodawcy zostaną przydzielone na wyłączną własność cztery działki o powierzchni 0,0965 ha, 0,0950 ha, 0,0950 ha, 0,1250 ha, 0,0046 ha (jako część pasa drogowego od strony istniejącej drogi publicznej) oraz współwłasność (udział ok. 1/3) w działce o powierzchni 0,1700 ha jako wewnętrzna droga dojazdowa (udziałowi 1/3 odpowiada powierzchnia ok. 0,0580 ha). Scalenie, podział i zniesienie współwłasności nastąpi bez wzajemnych spłat pomiędzy współwłaścicielami. Następnie Wnioskodawca planuje sprzedaż dwóch lub trzech działek i udziału w współwłasności działki. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. Czy scalenie, podział i następne zniesienie współwłasności będzie skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Czy następna sprzedaż działek będzie skutkować podatkiem dochodowym od osób fizycznym po upływie pięciu lat od końca roku, w którym Wnioskodawca otrzymał darowiznę od rodziców.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 źródłem przychody jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Odnosząc się do powyższego, wyjaśnić należy, że czynność łączenia, scalenia i podziału nieruchomości stanowić będzie czynność, której celem jest uzyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości przez ich właścicieli dla właściwego zagospodarowania nieruchomości. Skutkiem dokonania tych czynności będzie uzyskanie nieruchomości o takim kształcie przestrzenno-powierzchniowym, który będzie najbardziej racjonalny do ich zagospodarowania. W ich wyniku nie zmieni się zakres władztwa nad rzeczą, a jedynie granice terytorialne nieruchomości, pozwalające na właściwsze wykorzystanie nieruchomości. Na skutek dokonania opisanych czynności nie dojdzie więc do przysporzenia w majątku współwłaścicieli.

Podobne skutki wiążą się ze zniesieniem współwłasności nieruchomości bez wzajemnych spłat i dopłat, po dokonaniu którego otrzymane nieruchomości (udziały w nich) odpowiadać będą wielkości udziałów, jakie współwłaścicielom w majątku wspólnym. Na skutek dokonania opisanej czynności zmieni się bowiem jedynie rodzaj formy władania rzeczą, a nie jej zakres. Powyższe sprawia, że ani na skutek dokonania łączenia, scalenia i podziału nieruchomości, jak również na skutek nieodpłatnego zniesienia współwłasności nie wystąpi przysporzenie w majątku Wnioskodawcy, które mogłoby skutkować powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Zniesienie współwłasności, w skład której wchodzi prawo własności nieruchomości może nastąpić w ten sposób, że każdy ze współwłaścicieli nabędzie część nieruchomości lub też prawo własności którejś z nieruchomości, przy czym wartość tej rzeczy nie będzie przekraczała wartości udziału, a zatem nie powstanie obowiązek zapłaty dopłaty lub spłaty. Wówczas podmiot ten, pomimo uzyskania prawa własności nieruchomości, nie zwiększy swych aktywów majątkowych. Stąd też nie nabywa nieruchomości w rozumieniu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.). Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 984/12.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy przy scaleniu, podziale i zniesieniu współwłasności nie powstanie obowiązek podatkowy.

Ad. 2.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej pojęcia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a PDoFizU, to jest nabycia nieruchomości. Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym.

Niezależnie, czy ten podział następuje w wyniku umowy lub postanowienia Sądu, podział rzeczy wspólnej, podział majątku wspólnego małżonków, czy też dział spadku może przybierać różne formy. Zniesienie współwłasności, w skład której wchodzi prawo własności nieruchomości może nastąpić w ten sposób, że każdy ze współwłaścicieli nabędzie część nieruchomości lub też prawo własności którejś z nieruchomości, przy czym wartość tej rzeczy nie będzie przekraczała wartości udziału, a w przypadku Wnioskodawcy nie przekroczy udziału jaki mu przysługiwał w ramach scalenia w stosunku do wcześniej posiadanej nieruchomości. Zatem nie powstanie obowiązek zapłaty dopłaty lub spłaty. Wówczas podmiot ten, pomimo uzyskania prawa własności nieruchomości, nie zwiększy swych aktywów majątkowych. Stąd też nie nabywa nieruchomości w rozumieniu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8.

Zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która po dokonanym podziale przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Odnosząc to do pytania 2, w przypadku Wnioskodawcy, w sytuacji kiedy przyznane mu nieruchomości nie przekroczą udziału jaki mu pierwotnie przysługiwał, pięcioletni termin należy liczyć od końca 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Jak wskazano w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca umową darowizny z dnia 7 stycznia 2011 r. otrzymał od rodziców działkę gruntu o powierzchni 0,4750 ha obecnie w ewidencji gruntów oznaczone jako grunty orne. Z działką Wnioskodawcy sąsiaduje działka jego wuja (brata matki) o powierzchni 0,93 ha, którą wuj otrzymał darowizną w dniu 22 listopada 1995 r. W związku z kształtem działek uniemożliwiającym ich racjonalne zagospodarowanie Wnioskodawca wraz z wujem planują dokonać scalenia działek i podziału oraz zniesienia współwłasności. W ramach scalenia i podziału powstanie 14 działek. W wyniku następnego zniesienia współwłasności Wnioskodawcy zostaną przydzielone na wyłączną własność cztery działki o powierzchni 0,0965 ha, 0,0950 ha, 0,0950 ha, 0,1250 ha, 0,0046 ha (jako część pasa drogowego od strony istniejącej drogi publicznej) oraz współwłasność (udział ok. 1/3) w działce o powierzchni 0,1700 ha jako wewnętrzna droga dojazdowa (udziałowi 1/3 odpowiada powierzchnia ok. 0,0580 ha). Scalenie, podział i zniesienie współwłasności nastąpi bez wzajemnych spłat pomiędzy współwłaścicielami. Następnie Wnioskodawca planuje sprzedaż dwóch lub trzech działek i udziału w współwłasności działki. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 98b ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782), właściciele albo użytkownicy wieczyści nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie mogą złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. Do wniosku należy dołączyć, złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany, o której mowa w ust. 3.

W sprawach, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 93, art. 94, art. 96, art. 97 ust. 1-2, art. 98, art. 98a oraz art. 99 (art. 98b ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

W myśl art. 98b ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, podziału nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają, w drodze zamiany, wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu. W razie nierównej wartości zamienianych części nieruchomości stosuje się art. 15.

Przepis art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami daje zatem właścicielom albo użytkownikom wieczystym nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie możliwość łączenia sąsiadujących ze sobą nieruchomości i ich ponownego podziału na nowe działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. W tym celu muszą oni złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu a także dołączyć do niego złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany. Warunkiem podziału jaki należy spełnić jest bowiem zobowiązanie się właścicieli (użytkowników wieczystych) do wzajemnego przeniesienia w drodze zamiany praw do części nieruchomości, które weszły w skład nowych działek gruntu. Zatem podziału nieruchomości dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają w drodze zamiany wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu.

W przypadku natomiast sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i forma prawna ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że działka Wnioskodawcy zostanie scalona z działką sąsiada (wuja, brata matki) i podzielona na nowe działki w celu umożliwienia racjonalnego zagospodarowania terenu. Po scaleniu i podziale na podstawie umowy zamiany część nowopowstałych działek przypadnie Wnioskodawcy, a część sąsiadowi. Wnioskodawcy zostaną przydzielone na wyłączną własność cztery działki o powierzchni 0,0965 ha, 0,0950 ha, 0,0950 ha, 0,1250 ha, 0,0046 ha (jako część pasa drogowego od strony istniejącej drogi publicznej) oraz współwłasność (udział ok. 1/3) w działce o powierzchni 0,1700 ha jako wewnętrzna droga dojazdowa (udziałowi 1/3 odpowiada powierzchnia ok. 0,0580 ha. Następnie Wnioskodawca planuje sprzedaż dwóch lub trzech działek i udziału w współwłasności działki.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić jednak należy, że użyty w cytowanym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Przez pojęcie "nabycie" należy zatem rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Co do zasady, przez postępowanie scaleniowe i podział nieruchomości należy rozumieć proces mający na celu uzyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości przez ich właścicieli. W sytuacji gdy właściciel kilku działek dokonuje ich scalenia, a następnie nowego podziału geodezyjnego nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o działki, których ta osoba jest już właścicielem. Wtedy można by mówić o podziale pionowym, który nie wpłynąłby na formę prawną władania przez właściciela tymi nieruchomościami (działkami). W rozpatrywanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją, gdyż scaleniu i podziałowi ulegną działki dwóch właścicieli, w tym działka stanowiąca własność Wnioskodawcy a więc scalenie to będzie miało charakter scalenia poziomego. W efekcie scalenia i podziału nieruchomości między różnymi właścicielami dojdzie do zamiany części działek, gdyż Wnioskodawca nabędzie prawo do części nowych działek, których przed dokonaniem ww. czynności nie był właścicielem. Własność części działek zostanie pozamieniana między dotychczasowymi ich właścicielami. Jak już wyjaśniono powyżej, jednym ze sposobów nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, o którym mówi ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany. Zamiana zatem jest formą odpłatnego zbycia, a zatem i nabycia nieruchomości lub udziału w niej.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych powyżej przepisów prawa, należy stwierdzić, że efektem scalenia i podziału działek będzie zamiana części nieruchomości między właścicielami. W rezultacie będziemy mieli do czynienia z nabyciem na własność innej nieruchomości (innej części nieruchomości). Tym samym, planowane scalenie, a następnie podział działek i w efekcie przeniesienie prawa własności do części nieruchomości na podstawie umowy zamiany niewątpliwie będzie skutkowało nabyciem przez Wnioskodawcę nieruchomości, jednak wyłącznie w części odpowiadającej powierzchni działki (działek), której przed scaleniem i podziałem Wnioskodawca nie był właścicielem. W wyniku scalenia i podziału oraz zamiany Wnioskodawca nabędzie bowiem prawo do części nowych nieruchomości, których przed dokonaniem ww. czynności nie był właścicielem.

Zatem objęte zamiarem sprzedaży działki powstałe poprzez scalenie działek dwóch właścicieli i podział, a w rezultacie zamianę części gruntów będą miały istotne znaczenie, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości od daty jej nabycia. Przedmiotowych działek Wnioskodawca nie nabył w całości w dniu 7 stycznia 2011 r., gdyż część tychże działek nie należała wówczas do niego, a do sąsiada. W posiadanie pozostałych części Wnioskodawca wejdzie dopiero na skutek scalenia, podziału i w efekcie zamiany nieruchomości.

Co prawda, rację ma Zainteresowany twierdząc, że przy scaleniu, podziale i zniesieniu współwłasności - czyli w momencie dokonania tychże czynności - nie powstanie u Zainteresowanego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, ale czynności te będą miały fundamentalne znaczenie dla powstania tego obowiązku w przyszłości, w rezultacie planowanych sprzedaży.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że objęte zamiarem sprzedaży działki Wnioskodawca nabył i nabędzie w dwóch momentach:

* w części w roku 2011 - na podstawie umowy darowizny,

* w części w przyszłości - na skutek planowanego scalenia, podziału i nabycia.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie stanowiła dla Zainteresowanego podlegającego opodatkowaniu źródła przychodu w rozumieniu ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tylko wtedy, jeżeli zostanie dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. licząc od każdego z lat, w których nastąpiły (nastąpią) wskazane wyżej momenty nabycia, a nie jak uważa Wnioskodawca - licząc wyłącznie od końca roku 2011.

Owszem, rokiem tym będzie również rok 2011, ale nie w odniesieniu do całości działek, ale wyłącznie w odniesieniu do części nieruchomości, którą Zainteresowany posiadał uprzednio, na mocy umowy darowizny od rodziców.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.