ILPB2/4511-1-378/15-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2015 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie: 14 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym jest:

* nieprawidłowe w części dotyczącej momentu powstania przychodu,

* prawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy.

W dniu 26 marca 2015 r. do Biura KIP w Płocku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r., na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ww. wniosek został przesłany celem załatwienia zgodnie z właściwością - stosownie do § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego - Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą zatrudnioną na podstawie umowy o pracę przez C Sp. z o.o. (dalej: Spółka polska) należącą do grupy C (dalej: Grupa) - jednego z największych koncernów w Europie specjalizujących się w wynajmie maszyn i urządzeń budowlanych.

Centrala grupy mieści się w. Spółka matka - fińska spółka akcyjna C (dalej: Spółka fińska) zdecydowała się wprowadzić dla pracowników podległych spółek córek, w tym dla pracowników Spółki polskiej, motywacyjny plan wynagradzania - "A" (dalej: PSP lub Plan).

W ramach PSP wybrani pracownicy wyższego szczebla otrzymują prawo do warunkowego nieodpłatnego nabycia akcji Spółki fińskiej. Liczba przyznanych nieodpłatnie akcji uzależniona jest od spełnienia dodatkowych warunków, wynikających z wewnętrznych regulacji Spółki fińskiej, takich jak m.in. ciągłość zatrudnienia pracownika w okresie restrykcji czy wyniki pracy danego uczestnika.

Okres nabywania uprawnień do otrzymania akcji trwa trzy lata (dalej: okres restrykcji). W trakcie tego okresu, pracownicy nie są posiadaczami akcji. Nie mogą również nimi rozporządzać. Nie przysługuje im prawo głosu, ani prawo do otrzymywania dywidendy. Akcje spółki fińskiej zostaną uczestnikom Planu przekazane po upływie trzech lat pod warunkiem spełnienia wyżej wymienionych przesłanek, wynikających z wewnętrznych regulacji Spółki fińskiej.

Zasady przyznawania akcji oraz warunki ich nabycia zostały uwzględnione w dokumencie "B". Dokument ten został przyjęty i zatwierdzony w drodze uchwały Rady Dyrektorów Spółki fińskiej, upoważnionej do przygotowania i wdrażania Planu mocą uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki fińskiej.

Celem Planu jest promowanie tych pracowników, którzy dzięki swojemu zaangażowaniu i pracy na rzecz Grupy przyczyniają się do zwiększania jej wyników. Pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Planie i otrzymania w przyszłości akcji wybiera Rada Dyrektorów Spółki fińskiej.

Spółka polska nie ma wpływu na kształtowanie postanowień motywacyjnego planu wynagradzania.

Spółka polska jest obciążana kosztami uczestnictwa swoich pracowników w motywacyjnym planie wynagradzania stworzonym i administrowanym przez Spółkę fińską.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym w momencie nieodpłatnego przekazania pracownikowi Spółki polskiej akcji po upływie okresu restrykcji powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Jeśli przychód powstanie, to jakie będzie źródło uzyskania przychodu.

2. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie powyżej, w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do akcji przekazanych pracownikowi Polskiej Spółki, wartość rynkowa tych akcji będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle ustawy PIT, w momencie nieodpłatnego nabycia akcji Spółki fińskiej przez Zainteresowanego w ramach Planu przychód nie powstanie. Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy wówczas zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych (zbycia papierów wartościowych), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy PIT.

Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku nieodpłatne przekazanie akcji pracownikowi po okresie restrykcyjnym).

Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Powyższe stanowisko potwierdza przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT, który uznaje za koszty uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa dopiero w momencie zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

W świetle powyższego brzmienia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT należy uznać, że przyznanie pracownikom akcji Spółki fińskiej nie powoduje powstania u nich przychodu w dacie ich nieodpłatnego otrzymania. Przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji.

Przytoczone argumenty poparte są orzecznictwem sądów administracyjnych.

Skład orzekający w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 570/09) uznał, że korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik Spółki) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji.

Ten sam sąd administracyjny wydał w dniu 23 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 411/09) inny wyrok, znajdujący odzwierciedlenie w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, uznając, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Cechą wspólną powyższej linii interpretacyjnej, która znajdzie zastosowanie również do analizowanej sytuacji Wnioskodawcy jest fakt, że nabycie akcji zgodnie z ustawą PIT generuje jedynie koszt uzyskania przychodu, który rozpoznać można dopiero w momencie zbycia tych akcji. Samo zaś nabycie akcji nie powinno być traktowane jako przysporzenie majątkowe dla podatnika skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 5 października 2011 r. - sygn. akt. II FSK 517/10 oraz wyrok z dnia 27 kwietnia 2011 r. - sygn. akt. II FSK 1410/10) sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony natomiast zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych.

Potwierdzenie powyższego można również znaleźć w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co bezpośrednio wskazuje na uksztaltowanie się już utrwalonej i jednolitej linii orzeczniczej w powyższym zakresie.

W wyroku NSA z dnia 21 lutego 2013 r. (sygn. akt. II FSK 1268/11) podkreślono, że warunkowe otrzymanie przez podatnika akcji spółki matki w ramach programu pracowniczego nie skutkuje powstaniem przychodu z innych źródeł. Podzielenie stanowiska organu, że do osiągnięcia korzyści po stronie nabywcy akcji dochodzi już w momencie ich nieodpłatnego przekazania (z ograniczonymi jednak prawami), pomimo że podatnik nie miał nawet gwarancji, iż zostanie ich pełnoprawnym właścicielem, powodowałoby, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego podatnik faktycznie w ogóle nie uzyskał. A zatem przychód podatkowy powstanie - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT w momencie sprzedaży tych opcji.

Z kolei NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2013 r. (sygn. akt. II FSK 114/12) jednoznacznie wskazał, że samo nabycie akcji nie daje podstawy do przyjęcia poglądu, że dochodzi do powstania przychodu ze stosunku pracy. Podkreślając, że orzecznictwo w tym temacie jest jednolite, skład orzekający wyraźnie wskazał, że moment opodatkowania jest odroczony do momentu sprzedaży akcji i przychód taki powinien być traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ustawy o PIT.

W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w swoim najnowszym wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. (sygn. akt. II FSK 601/12). Skład orzekający uznał, że (...) treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.of. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji. Organ zdaje się ponadto nie zauważać, że przyjęta przezeń wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f prowadziłaby w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.

W świetle powyższych orzeczeń sądów administracyjnych (w tym przede wszystkim orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego) trudno jest się nie zgodzić z twierdzeniem, że jedynym momentem generującym obowiązek podatkowy będzie sprzedaż akcji, tj. przychód z kapitałów pieniężnych.

Podsumowując, w przypadku nieodpłatnego warunkowego nabycia przez uczestników planu motywacyjnego akcji Spółki fińskiej, przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie finalnego zbycia tych akcji. Przychód uzyskany ze zbycia akcji należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych powstający w chwili odpłatnego zbycia akcji nabytych w ramach planu motywacyjnego.

Alternatywnie, w sytuacji, gdyby Organ podatkowy uznał powyższe stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. że w momencie nieodpłatnego nabycia akcji przychód jednak powstaje, to zdaniem Zainteresowanego przychód ten powinien korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 24 ust. 11 ustawy PIT.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 ustawy PIT: dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji.

W świetle cytowanego jak wyżej przepisu możliwość zastosowania zwolnienia uzależniona jest od spełnienia następujących warunków:

* spółka przekazująca akcje jest spółką akcyjną - Wnioskodawca wskazywał w stanie faktycznym powyżej, że C z siedzibą w Finlandii jest akcyjną spółką prawa fińskiego;

* przekazane akcje mogą być nabyte lub objęte przez uprawnione osoby - sformułowanie użyte w przepisie daje możliwość zastosowania zwolnienia w odniesieniu do akcji nowej emisji jak również akcji będących już w obrocie;

* osoby uprawnione do nabycia akcji są wskazane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy - motywacyjny plan wynagradzania został wprowadzony w drodze uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki fińskiej. W uchwale tej Walne Zgromadzenie akcjonariuszy wyraziło zgodę na przekazanie wybranym pracownikom akcji w ramach motywacyjnego programu wynagradzania. Na podstawie uchwały Rada Dyrektorów Spółki fińskiej została upoważniona do wyznaczenia osób uprawnionych do udziału w Planie. W opinii Wnioskodawcy powyższa uchwała jest podstawą wskazania beneficjentów świadczenia - osób uprawnionych do nabycia akcji.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy spełnione są ustawowe kryteria warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku określonego w art. 24 ust. 11 ustawy PIT. W konsekwencji przychód, który potencjalnie mógłby powstać w okresie poprzedzającym finalne zbycie akcji nie powinien podlegać opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe w części dotyczącej momentu powstania przychodu,

* prawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, określanej w dalszej części również jako: u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony w polskiej spółce, będącej członkiem Grupy spółek, której siedziba mieści się w Finlandii. Zainteresowany przystąpił do udziału w programie motywacyjnym zorganizowanym przez spółkę fińską. Udział w programie będzie polegał na nieodpłatnym warunkowym nabyciu akcji ww. spółki. Zasady przyznawania akcji oraz warunki ich nabycia zostały uwzględnione w dokumencie "B". Dokument ten został przyjęty i zatwierdzony w drodze uchwały Rady Dyrektorów Spółki fińskiej, upoważnionej do przygotowania i wdrażania Planu mocą uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki fińskiej. Pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Planie i otrzymania w przyszłości akcji wybiera Rada Dyrektorów Spółki fińskiej. Spółka polska jest obciążana kosztami uczestnictwa swoich pracowników w motywacyjnym planie wynagradzania stworzonym i administrowanym przez Spółkę fińską.

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Powołane przepisy - w myśl art. 4a u.p.d.o.f. - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 konwencji z dnia 8 czerwca 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205) części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to gdzie są osiągane, a nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Z powyższego przepisu wynika, że wszelkie dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce nie wymienione wprost w innych przepisach wyżej wskazanej umowy podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Z uwagi na fakt, że w powoływanej umowie międzynarodowej nie zostały określone przychody z tytułu otrzymania (przez osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski) akcji w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą na terytorium Finlandii w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie ww. art. 20 ust. 1 umowy, a więc ewentualne przychody z ww. tytułu będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 cyt. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a omawianej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabędzie nieodpłatnie akcje w ramach udziału w programie motywacyjnym, stwierdzić należy, że po Jego stronie dojdzie niewątpliwie do przysporzenia majątkowego, ponieważ otrzyma akcje określonej wartości nie ponosząc kosztów ich nabycia.

Organ nie może więc zgodzić się z Zainteresowanym, że przychód powstanie dopiero w momencie zbycia akcji, a nie już w momencie ich nabycia. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie musi dokonać, gdyż akcje otrzyma od Spółki fińskiej nieodpłatnie.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca otrzyma akcje Spółki fińskiej w sposób nieodpłatny, a tym samym nie poniesie żadnych wydatków na ich nabycie, co oznacza, że uzyska przysporzenie majątkowe. Przysporzenie o jakim mowa powyżej nie ma charakteru jedynie potencjalnego. Wnioskodawca osiągnie rzeczywistą korzyść, która wynika z faktu, że nie poniesie odpłatności za akcje, choć otrzyma je na własność. Forma nabycia akcji ma zatem istotne znaczenie. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odniesie Wnioskodawca, jeśli koszty nabycia akcji jej przekazanych poniesie w całości zamiast Zainteresowanego inny podmiot.

Tak więc skoro w momencie otrzymania akcji dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotnym jest ustalenie źródła tego przychodu.

W przepisie art. 10 u.p.d.o.f. polski ustawodawca zawarł katalog źródeł przychodów.

W punkcie 9 ww. ustępu 1 art. 10 u.p.d.o.f., jako źródło przychodów wskazano natomiast inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z uwagi na fakt użycia przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności" stwierdzić należy, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w komentowanych przepisach.

Kwalifikowanie źródła uzyskania przychodu uzależnione jest od podmiotu, od którego przychód faktycznie pochodzi (który dokonuje wypłaty świadczenia).

Skoro z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzyma akcje spółki fińskiej, a więc podmiotu, z którym nie jest związany stosunkiem pracy, czy umową cywilnoprawną to uzyska przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że przychód po Jego stronie powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki fińskiej, a nie w momencie nieodpłatnego nabycia akcji Spółki fińskiej przez Wnioskodawcę w ramach Planu. Przychód powstanie po stronie Zainteresowanego już w momencie uzyskania prawa akcjonariusza a więc przysporzenie majątkowe będzie miało miejsce po stronie Wnioskodawcy już w momencie realizacji uprawnienia do nieodpłatnego otrzymania akcji. Tym samym Wnioskodawca uzyska przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zauważyć, że jeżeli zostaną spełnione określone warunki, to ustawodawca zezwala aby odroczyć moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego z tytułu objęcia (nabycia) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcji spółek, których siedziba mieści się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., stosownie do którego dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

W myśl art. 24 ust. 12 cyt. ustawy powyższa zasada, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Stosownie do art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f., cyt. powyżej przepisy art. 24 ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z wykładnią językową wskazanych powyżej przepisów, a także zakazem rozszerzającego interpretowania przepisów zawierających preferencje podatkowe stwierdzić należy, że przepisy te odraczają moment opodatkowania dochodu wynikającego z różnicy między wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), w sytuacji gdy spełnione są wskazane w nim warunki t.j.:

* musi nastąpić objęcie (nabycie) akcji - przepis dotyczy zatem zarówno objęcia akcji emitowanych po raz pierwszy jak i akcji będących już w obrocie,

* osoby obejmujące (nabywające) te akcje muszą być uprawnione do takiego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem,

* spółka, której akcje są nabywane ma siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Skoro z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym otrzyma nieodpłatnie akcje spółki prawa fińskiego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy tej spółki, stwierdzić należy, że spełnione zostały ustawowe kryteria określone w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., warunkujące odroczenie momentu opodatkowania przychodu z tytułu nabycia akcji do momentu odpłatnego zbycia tychże akcji.

Reasumując, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z nieodpłatnym nabyciem akcji nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia tych akcji. Oznacza to, że w niniejszej sprawie przychód podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia omawianych akcji, ponieważ w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione ustawowe kryteria określone w art. 24 ust. 11 w związku z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkujące odroczenie momentu opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji do momentu odpłatnego zbycia tychże akcji.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem organu podatkowego - tezy badanych rozstrzygnięć nie maja zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.