ILPB2/4511-1-338/16-4/NK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 15 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 14 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest jedynym komandytariuszem w spółce komandytowej.

Jedynym komplementariuszem w spółce komandytowej jest spółka prawa handlowego - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca jest większościowym wspólnikiem (99% udziałów) i która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (zwana dalej "Spółką z o.o.").

Pozostały 1% udziałów w Spółce z o.o. stanowi własność innej osoby fizycznej. Przy zawiązaniu spółki komandytowej, Wnioskodawca wniósł do spółki wkład pieniężny w wysokości 1.000,00 zł, komplementariusz - spółka z o.o., również wniósł do spółki komandytowej wkład pieniężny w kwocie 1.000,00 zł.

Wnioskodawca planuje przekształcenie Spółki Komandytowej w spółkę akcyjną (zwaną dalej "Spółką Akcyjną") w ten sposób, że w Spółce Akcyjnej zostanie utworzony kapitał zakładowy w wysokości ustalonej na podstawie wyceny składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej - Spółki Komandytowej. Wysokość kapitału zakładowego Spółki Akcyjnej odpowiadać więc będzie wartości bilansowej spółki przekształcanej - Spółki Komandytowej, a wartość nominalna jednej akcji będzie równa jej wartości rynkowej. Komandytariusz oraz komplementariusz spółki komandytowej, tj. Wnioskodawca oraz spółka z o.o., staną się w wyniku przekształcenia akcjonariuszami spółki akcyjnej.

Następnie Wnioskodawca zamierza wnieść wszystkie posiadane przez siebie akcje Spółki Akcyjnej do spółki z o.o. Akcje spółki akcyjnej zostaną wniesione przez Wnioskodawcę aportem do Spółki z o.o. w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. Tym samym akcje stanowić będą wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. Nominalna wartość udziałów objętych w spółce z o.o. w ramach planowanej transakcji, odpowiadać będzie nominalnej i rynkowej wartości akcji Spółki Akcyjnej, wniesionych przez Wnioskodawcę aportem do spółki z o.o.

Wniesienie aportem należących do Wnioskodawcy wszystkich akcji, jakie posiada w Spółce Akcyjnej nastąpić ma w ramach jednej transakcji, a z tytułu wniesienia akcji nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wypłaty w gotówce przez spółkę z o.o. na rzecz Wnioskodawcy.

Na skutek nabycia przedmiotu aportu (akcji), spółka z o.o. będzie posiadała liczbę akcji w Spółce Akcyjnej, dającą jej bezwzględną większość głosów w spółce. Wnioskodawca, w zamian za aport, otrzyma wyłącznie nowe udziały spółki z o.o., wyemitowane przez spółkę z o.o. w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego.

Wszystkie podmioty biorące udział w opisanej transakcji podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wniesienia do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci akcji Spółki Akcyjnej przez Wnioskodawcę (jej wspólnika) w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o., zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("wymiana udziałów"), a tym samym czy po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z transakcją aportu, polegającą na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci akcji Spółki Akcyjnej do spółki z o.o., w opisanym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "Ustawa") jest swoistym katalogiem źródeł przychodów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy - zbycie składników majątku w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powoduje, co do zasady, powstanie przychodu podatkowego w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji obejmowanych w zamian za przedmiot wkładu.

Zgodnie jednak z art. 24 ust. 8a ustawy - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

#8722; do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy, regulujący wymianę udziałów, znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku, transakcja aportu akcji Spółki Akcyjnej do spółki z o.o. spełnia podstawowe przesłanki warunkujące uznanie jej za wymianę udziałów w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 8a ustawy.

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, transakcja wymiany udziałów, po spełnieniu określonych warunków, jest neutralna podatkowo dla podatników zbywających udziały/akcje.

Konieczne jest jednak spełnienie następujących warunków:

* podmioty biorące udział w transakcji muszą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

* w zamian za udziały (akcje) spółki zbywanej albo za udziały (akcje) spółki zbywanej wraz z zapłatą w gotówce (nieprzekraczającą wysokości 10% wartości nominalnej zbywanych udziałów, udziałowiec (akcjonariusz) obejmie udziały (akcje) w innej spółce;

* w wyniku przeprowadzonej transakcji, spółka której udziały (akcje), są nabywane przez udziałowca (akcjonariusza), uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte lub zwiększy ilość udziałów (akcji) w tej spółce, jeśli wcześniej była już jej większościowym udziałowcem (akcjonariuszem).

Jednocześnie, stosownie do treści art. 24 ust. 8b ustawy, przepis ust. 8a tego artykułu stosuje się, jeżeli:

* spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz:

* wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Stosownie do załącznika nr 3 do ustawy, zakresem podmiotowym zastosowania powyższych przepisów objęte są w przypadku Rzeczypospolitej Polskiej spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Należy uznać, że wszystkie wymogi zawarte w przepisach art. 24 ust. 8a-8b ustawy zostały spełnione, bowiem w wyniku zdarzeń opisanych we wniosku:

e. Wnioskodawca wnoszący swoje akcje w spółce akcyjnej do spółki z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a wnoszone przez niego akcje przeznaczone zostaną w całości na podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. (art. 24 ust. 8b pkt 2).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w sprawach w podobnych stanach faktycznych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2014 r., sygn. ILPB2/415-759/14-2/TR, zgodnie z którą: na gruncie niniejszej sprawy, z uwagi na fakt, że w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w polskiej spółce kapitałowej SP 1 do innej polskiej spółki kapitałowej SP 2 w ilości powodującej, że spółka SP 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce SP 1, stwierdzić należy, że po stronie Zainteresowanego - stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, jak zostało stwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2015 r. (IPTPB3/4511-235/15-2/AC): zastosowanie wykładni literalnej art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który posługuje się pojęciem "wspólnika" w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział tylko jeden wspólnik.

Należy zauważyć, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe przewiduje wniesienie aportem przez jednego wspólnika w ramach jednej transakcji akcji posiadanych w spółce akcyjnej na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ten sposób, że spółka z o.o. uzyska bezwzględną większość głosów w spółce akcyjnej. Opisane zdarzenie modelowo odzwierciedla literalne brzmienie przepisu art. 24 ust. 8a-8b ustawy.

Skoro przychód podatkowy w momencie wymiany udziałów/akcji nie powstaje, to nie wystąpią też koszty jego uzyskania. Potwierdzeniem tego jest treść art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się u wspólnika wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów/akcji przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów (wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów/akcji spółki nabywającej - ustalony zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład - co do zasady - powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl jednak art. 24 ust. 8a ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

#8722; do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje wnieść wszystkie posiadane udziały w Spółce Akcyjnej do spółki z o.o. Akcje Spółki Akcyjnej Zainteresowany wniesie aportem do Spółki z o.o. w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. Na skutek aportu Spółka z o.o. będzie posiadała liczbę akcji w Spółce Akcyjnej, dającą jej bezwzględną większość praw głosów w spółce. Wszystkie podmioty biorące udział w ww. transakcji podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Z tytułu wniesienia akcji nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wypłaty w gotówce przez Spółkę z o.o. na rzecz Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, w przypadku wniesienia do Spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci akcji Spółki Akcyjnej w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. - w sytuacji, kiedy Spółka z o.o. w wyniku dokonanej transakcji uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej - zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, skoro przychód podatkowy w momencie wymiany udziałów/akcji nie powstaje, to nie wystąpią też koszty jego uzyskania. Potwierdzeniem tego jest treść art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się u wspólnika wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów/akcji przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów (wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów/akcji spółki nabywającej - ustalony zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy).

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych należy stwierdzić, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.