ILPB2/4511-1-337/16-2/WS - Opodatkowanie otrzymanego świadczenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanego świadczenia jest:

* nieprawidłowe - w odniesieniu do obowiązku składania PIT-ZG,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 14 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanego świadczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W okresie od 1992 r. - do 2011 r. Wnioskodawca był (okresowo, co trzeci semestr) zatrudniony na Uniwersytecie w USA, a podczas pracy przystąpił do dobrowolnego Programu Emerytalnego Uniwersytetu, w ramach którego część wynagrodzenia była przekazywana do podmiotu zewnętrznego - Funduszu Inwestycyjnego. Program ma charakter kapitałowy, a jego środki są inwestowane w różne instrumenty finansowe na różnych rynkach. Środki tam przekazane gromadzone były na indywidualnym koncie w formie jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Po zakończeniu pracy na Uniwersytecie Wnioskodawca podjął decyzję o nie kontynuowaniu inwestowania w amerykańskie fundusze inwestycyjne i zażądał likwidacji konta inwestycyjnego. Jednostki uczestnictwa zostały zbyte i opodatkowane federalnym podatkiem dochodowym w 2015 r. Na konto Zainteresowanego wpłynęły środki pieniężne umniejszone o ten podatek. W związku z powyższym Wnioskodawca otrzymał również deklarację rozliczającą ten podatek w USA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy środki pieniężne otrzymane ze zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych nabytych w ramach pracowniczego programu emerytalnego są opodatkowane w Polsce w ramach dochodu ze źródeł kapitałowych (art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, druk PIT-38), a podatek zapłacony w USA podlega odliczeniu od podatku należnego w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a wyżej powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

W świetle art. 4a ww. ustawy powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w umowie podpisanej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie uniknięcia podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b tej Umowy określenie "osoba mająca miejsca zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski" oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z polskim prawem jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi polskiemu jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsce zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki zawiera artykuł 14 dotyczący opodatkowania zysków kapitałowych. Zdaniem Wnioskodawcy to właśnie ten artykuł winien stanowić podstawę kwalifikacji osiągniętego przez niego dochodu. Zgodnie z nim "Osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie z zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

W przypadku Wnioskodawcy w roku 2015 posiadał on miejsce zamieszkania w Polsce i nie przebywał w USA przez okres dłuższy niż 183 dni. Zatem teoretycznie w związku z powyższymi przepisami USA nie powinny/nie musiały pobierać podatku, gdyż Zainteresowany nie spełniał kryteriów o których mowa w pkt a, b lub c, ale pomimo tych zapisów podatek federalny od dochodu został w USA pobrany.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt b Umowy do istniejących podatków, których dotyczy Umowa należą w Stanach Zjednoczonych Ameryki federalne podatki od dochodu, pobierane stosownie do Wewnętrznego Kodeksu (inne niż podatek od zatrudnienia przewidziany w rozdziałach 2 i 21 umowy) - a zatem zapłacony przez Wnioskodawcę w USA podatek jest przedmiotem tej umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej umowy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w Polsce) może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo (w USA) z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa (z USA) i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Przepis art. 5 ust. 2 umowy stanowi, iż postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez:

Stosownie do art. 5 ust. 3 umowy, bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4 (który nie ma tu zastosowania), Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.

Z powyższych przepisów wynika, że Stany Zjednoczone mogły (choć nie musiały) opodatkować uzyskane przez Zainteresowanego środki z likwidacji funduszu inwestycyjnego utworzonego w ramach programu emerytalnego Uniwersytetu (jako państwo, z którego dochód ten był wypłacony), ale również Polska ma prawo opodatkować ten dochód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5, 6 lub 7, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który brzmi:

Artykuł 17. (Przychody z kapitałów pieniężnych)

1. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

Natomiast na mocy art. 20 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki Podwójnego opodatkowania dochodów będzie się unikać w ten sposób, iż zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy uzyskane dochody winien on wykazać w deklaracji dotyczącej dochodów ze źródeł kapitałowych (ze zbycia papierów wartościowych), tj. w PIT-38 wraz z załącznikiem dla dochodów zagranicznych (PIT-ZG) uwzględniając w nim zapłacony w USA federalny podatek dochodowy, który podlega odliczeniu od podatku należnego w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* nieprawidłowe - w odniesieniu do obowiązku składania PIT-ZG,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w okresie od 1992 r. - do 2011 r. Wnioskodawca był (okresowo, co trzeci semestr) zatrudniony na Uniwersytecie w USA, a podczas pracy przystąpił do dobrowolnego Programu Emerytalnego Uniwersytetu, w ramach którego część wynagrodzenia była przekazywana do podmiotu zewnętrznego - Funduszu Inwestycyjnego. Program ma charakter kapitałowy, a jego środki są inwestowane w różne instrumenty finansowe na różnych rynkach. Środki tam przekazane gromadzone były na indywidualnym koncie w formie jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Po zakończeniu pracy na Uniwersytecie Wnioskodawca podjął decyzję o nie kontynuowaniu inwestowania w amerykańskie fundusze inwestycyjne i zażądał likwidacji konta inwestycyjnego. Jednostki uczestnictwa zostały zbyte i opodatkowane federalnym podatkiem dochodowym w 2015 r. Na konto Zainteresowanego wpłynęły środki pieniężne umniejszone o ten podatek.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w umowie podpisanej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki.

W myśl art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w Polsce) może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo (USA) z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa (z USA) i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. umowy, postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez:

Natomiast stosownie do art. 5 ust. 3 ww. ustawy, bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artykułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.

Z powyższych przepisów wynika, iż Polska ma prawo opodatkować dochód z tytułu otrzymywanego świadczenia ze Stanów Zjednoczonych osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Prawo to wynika z zapisu art. 5 ust. 3 umowy, zgodnie z którym państwu rezydencji przysługuje pełne prawo do opodatkowania dochodów, osoby mającej na jego terytorium miejsce zamieszkania.

Należy podkreślić, iż dochód ten może być również opodatkowany w państwie, z którego jest wypłacany (w USA).

Kwestia eliminowania podwójnego opodatkowania jest możliwa dzięki zastosowaniu właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania.

I tak w myśl art. 20 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Powyższe oznacza, że podatnik mający miejsce zamieszkania w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy) a uzyskujący świadczenie ze zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych nabytych w ramach pracowniczego programu emerytalnego ze Stanów Zjednoczonych będzie miał obowiązek opodatkować ten dochód w Polsce, jednak od podatku obliczonego zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi będzie mógł odliczyć podatek zapłacony w Stanach Zjednoczonych.

Przechodząc zatem na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że w myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a:

Przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30a ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30a ust. 5 ustawy, dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Na podstawie art. 30a ust. 9 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Wobec tego Wnioskodawca ma prawo odliczyć od podatku należnego od otrzymanego świadczenia kwotę podatku zapłaconego w USA od tego świadczenia. Odliczenie nie może przekroczyć kwoty polskiego podatku.

Kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwoty podatku zapłaconego za granicą, o których mowa w ust. 9 i 10, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a (art. 30a ust. 11 ww. ustawy).

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z:

Z powyższych przepisów wynika, że Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać kwoty zryczałtowanego podatku od otrzymanego świadczenia oraz kwotę podatku zapłaconego za granicą w rozliczeniu rocznym PIT-36 lub PIT-36L lub PIT-38, w rubrykach Zryczałtowany podatek obliczony od przychodów (dochodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-5 ustawy, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz Podatek zapłacony za granicą, o którym mowa w art. 30a ust. 9 ustawy (przeliczony na złote). W tej sytuacji Wnioskodawca nie dołącza do ww. druków PIT-ZG.

Reasumując stwierdzić należy, że środki pieniężne otrzymane ze zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych nabytych w ramach pracowniczego programu emerytalnego są opodatkowane w Polsce w ramach dochodu ze źródeł kapitałowych.

Wnioskodawca ma prawo odliczyć od podatku należnego od otrzymanego świadczenia kwotę podatku zapłaconego w USA od tego świadczenia. Odliczenie nie może przekroczyć kwoty polskiego podatku. Kwoty zryczałtowanego podatku od otrzymanego świadczenia oraz kwotę podatku zapłaconego za granicą Wnioskodawca winien wykazać w rozliczeniu rocznym PIT-36 lub PIT-36L lub PIT-38.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.