ILPB2/4511-1-27/16-3/NK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2016 r. (data wpływu 8 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2016 r. (data wpływu 20 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 1 lipca 2015 r. Wnioskodawca postanowieniem sądu nabył w drodze spadku 1/8 udziału w nieruchomości. W dniu 10 października 2015 r. wraz z innymi współwłaścicielami podpisał umowę wstępną sprzedaży ww. lokalu pobierając zaliczkę w kwocie 60 000 zł (przypadająca na Zainteresowanego kwota wyniosła 16 250 zł). Zaliczka przekazana została na konto bankowe.

W dniu 22 października 2015 r. przed notariuszem Wnioskodawca nabył 1/8 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Płatność została dokonana przelewem. Cena udziału wraz z podatkiem wyniosła 16 700 zł.

W dniu 28 grudnia 2015 r., w następstwie umowy wstępnej Zainteresowany podpisał przed notariuszem akt sprzedaży mieszkania nabytego w drodze spadku.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że śmierć spadkodawcy nastąpiła w dniu 6 lutego 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nabycie części lokalu ze środków pochodzących z zaliczki na poczet sprzedaży części lokalu, którego sprzedaż nastąpiła po kupnie, można uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe i zastosować zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo że do sprzedaży udziału w lokalu nabytym w drodze spadku doszło już po zakupie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, zaliczka pobrana została wcześniej i została w całości przeznaczona na zakup, przez co zdaniem Zainteresowanego stanowi wydatki na cele mieszkaniowe i podlega zwolnieniu w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

#8722; jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie stanowi przychód, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jeżeli natomiast odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył udziałw zbytej grudniu 2015 r. nieruchomości w dniu 6 lutego 2013 r., czyli w dniu śmierci spadkodawcy, gdyż zgodnie z art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Tym samym, dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Natomiast w myśl art. 30e ust. 2 ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W przytoczonym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy istotny jest zapis, z którego wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie taki przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Oznacza to, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot "począwszy od" wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że wszelkie zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalną treść przepisów. Stąd też korzystanie z omawianego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki nie wymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Zainteresowany w złożonym wniosku podał, że podpisując w dniu 10 października 2015 r. umowę wstępną sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku pobrał zaliczkę w wysokości 16 250 zł, którą następnie w całości przeznaczył na nabycie w dniu 22 października 2015 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Jednak sprzedaż ww. nieruchomości sfinalizowana została dopiero 28 grudnia 2015 r. Wobec powyższego nie sposób uznać, że przysługuje Wnioskodawcy prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że Zainteresowany nie wydatkował środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości na zakup udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, gdyż nabycie to nastąpiło w dniu 22 października 2015 r., a zatem przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, które miało miejsce w dniu 28 grudnia 2015 r. Należy wyjaśnić, że nabycie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe, gdy doszło do niego począwszy od dnia odpłatnego zbycia i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło owo zbycie oraz sfinansowane zostało ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

Ustawodawca wprost mówi w ww. przepisie o przeznaczeniu przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe i to począwszy od dnia odpłatnego zbycia do upływu dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym przedmiotowe zbycie nastąpiło. Użyty w ww. przepisie zwrot "począwszy od" wyznacza początkowy moment, od jakiego można dokonywać określonych czynności czy działań. Ustawodawca zatem jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie z opodatkownia obejmuje przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Oznacza to, że istotny jest nie tyle moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia (w tym także zaliczki), co moment wydatkowania tego przychodu, czyli nie wcześniej niż od dnia odpłatnego zbycia, co w omawianej sprawie miało miejsce w dniu 28 grudnia 2015 r. Reasumując, początkiem terminu, od jakiego Wnioskodawca mógł ponosić wydatki uprawniające do zwolnienia podatkowego jest dzień, w którym została zawarta właściwa umowa sprzedaży nieruchomości. Umowa wstępna sprzedaży bowiem prawa do własności nie przenosi. Skoro więc umowa sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku zawarta została w dniu 28 grudnia 2015 r., dopiero od tej daty Wnioskodawca mógł ponosić wydatki, które uprawniałyby go do skorzystania ze zwolnienia w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie jednak Wnioskodawca dokonał nabycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przed dniem zawarcia umowy sprzedaży, czyli przed dniem dokonania odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku. Wydatki takie w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego, zostały bowiem poniesione przez Zainteresowanego w dniu 22 października 2015 r., czyli przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości w dniu 28 grudnia 2015 r.

Otrzymana przez Wnioskodawcę w dniu 10 października 2015 r. zaliczka w związku z zawarciem umowy wstępnej, wydatkowana przed dniem zbycia nieruchomości, nie spełnia warunków określonych w omawianym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaliczka jest wprawdzie częścią przychodu ze sprzedaży, jednak w sytuacji gdy wydatkowana została jeszcze przed sfinalizowaniem sprzedaży nieruchomości, to wydatkowanie takie nie może spełniać warunków do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Należy zatem uznać, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości zastosowania zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyłącznie przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy tym początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest - co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy - dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień 28 grudnia 2015 r., w którym została zawarta przez Wnioskodawcę właściwa umowa sprzedaży.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skoro otrzymane na podstawie umowy wstępnej sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku środki pieniężne w postaci zaliczki Wnioskodawca wydatkował na nabycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przed dniem zawarcia definitywnej umowy sprzedaży ww. nieruchomości - a nie, jak wymaga tego przepis konstytuujący zwolnienie, "począwszy od" tego dnia - to w odniesieniu do tychże środków pieniężnych nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.