ILPB2/4511-1-259/15-2/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego akcji spółki akcyjnej za wynagrodzeniem - jest prawidłowe.

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego akcji spółki akcyjnej za wynagrodzeniem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki akcyjnej z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej ("Spółka").

Spółka podjęła uchwały o umorzeniu części akcji za wynagrodzeniem w ramach umorzenia dobrowolnego, stosownie do przepisów art. 359 i 360 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.; zwana dalej: "k.s.h."). Wynagrodzenie, które zostało określone w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, jest niższe od wartości rynkowej umarzanych akcji. Wartość nominalna umorzonych akcji również jest niższa od wartości rynkowej tych akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361; zwana dalej: "u.p.d.o.f.").

2. Czy w przypadku określenia w uchwale wynagrodzenia dla Wnioskodawcy z tytułu umorzenia akcji niższego od wartości rynkowej umarzanych akcji, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość rynkowa umarzanych akcji, czy też wynagrodzenie określone w uchwale o umorzeniu akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Przychody z umorzenia akcji należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

2. W przypadku określenia w uchwale wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji w kwocie niższej niż wartość rynkowa umarzanych akcji, przychodem Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie określone w uchwale o umorzeniu akcji.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z umorzenia akcji należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Spółka akcyjna jest spółką prawa handlowego (art. 1 § 2 k.s.h.) o charakterze kapitałowym (art. 4 § 1 ust. 2 k.s.h.). Kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej (art. 302 k.s.h.). Akcjonariusze nie odpowiadają za zobowiązania spółki (art. 301 § 5 k.s.h.). Po stronie akcjonariuszy występuje jedynie ryzyko gospodarcze sprowadzające się do wniesionych na pokrycie kapitału zakładowego wkładów, ewentualnie także konieczności realizowania innych fakultatywnych świadczeń przewidzianych w statucie. Akcjonariusze mają prawo do udziału w zyskach spółki (art. 347 k.s.h.) oraz mogą uzyskać przychód sprzedając jej akcje (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.).

Przepisy k.s.h. przewidują możliwość umorzenia akcji przez akcjonariusza. Umorzenie akcji oznacza definitywne unicestwienie praw i obowiązków z nią związanych. W przypadku, gdy umorzeniu podlegają wszystkie akcje przysługujące danemu akcjonariuszowi, umorzenie jest tożsame z utratą statusu akcjonariusza. Skutek unicestwienia nie odnosi się jednak do roszczeń i zobowiązań powstałych przed datą umorzenia, choćby stały się wymagalne po tej dacie. (R. Pabis w Kodeks spółek handlowych red. Z. Jara, 2014 r. wydanie 7, System Informacji Prawnej Legalis, Komentarz do art. 359).

Do umorzenia akcji spółki akcyjnej należy zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 k.s.h., dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej. Zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami - akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi, przy czym akcje mogą być umorzone albo za zgodą akcjonariusza w drodze ich nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). W ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie za wynagrodzeniem bądź nieodpłatne. W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże akcji przez akcjonariusza na rzecz spółki, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przy czym zgodnie z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. - ilekroć w ustawie mowa jest o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391). Stosownie do przywołanej powyżej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - akcje są zaliczane do papierów wartościowych i nie ma przy tym znaczenia, czy akcje dotyczą spółki akcyjnej, czy też spółki komandytowo-akcyjnej.

W świetle powyższego wyjaśnienia, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie za umorzone akcje określone w uchwale Spółki stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do zapisów art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku określenia w uchwale wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji w kwocie niższej niż wartość rynkowa umarzanych akcji, przychodem Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie określone w uchwale o umorzeniu akcji.

Jak wskazano powyżej - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Natomiast art. 17 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Artykuł 19 ust. 1 u.p.d.o.f. mówi z kolei, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Wskazać przy tym należy, że art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. określając zasady szacowania przychodu odwołuje się do terminu "cena". W przypadku zaś umorzenia akcji spółki akcyjnej akcjonariusz uzyskuje od spółki "wynagrodzenie" za umarzane akcje. Zatem zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy akcjonariuszem a spółką.

W związku z powyższymi argumentami z uwagi na fakt, że termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z terminem "cena", którym posługuje się art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., to brak jest podstaw do ustalania wartości przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji Spółki w celu ich umorzenia w wysokości innej niż wysokość otrzymanego od Spółki wynagrodzenia.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, żaden inny przepis u.p.d.o.f. nie daje podstawy do określenia przychodu z umorzenia akcji w wysokości innej niż wynagrodzenie określone w uchwale.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyjaśnieniach Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2003 r., sygn. LK-399/LM/BG/2003, że "Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. (...) W przypadku, określonego w art. 199 k.s.h., nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego".

W świetle powyższego wyjaśnienia, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku określenia w uchwale wynagrodzenia, z tytułu umorzenia akcji, w kwocie niższej niż wartość rynkowa umarzanych akcji, przychodem Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie określone w uchwale o umorzeniu akcji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2014 r., o znaku ILPB2/415-558/14-2/JK,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2014 r., o znaku ILPB2/415-557/14-2/JK,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2014 r., o znaku ILPB2/415-556/14-2/JK,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 maja 2014 r., o znaku IPTPB1/415-133/14-2/KO,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2014 r., o znaku IPPB1/415-1300/13-4/KS,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2014 r., o znaku ILPB2/415-1046/13-4/JK,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2013 r., o znaku ILPB2/415-874/13-2/TR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji następuje zbycie tychże akcji na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy - dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W myśl art. 30b ust. 4 ww. ustawy - przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dochodów, o których mowa - zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy - nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c. Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów - opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b - ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Z kolei, w myśl art. 17 ust. 2 cyt. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka podjęła uchwały o umorzeniu części akcji za wynagrodzeniem w ramach umorzenia dobrowolnego. Wynagrodzenie, które zostało określone w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, jest niższe od wartości rynkowej umarzanych akcji. Wartość nominalna umorzonych akcji również jest niższa od wartości rynkowej tych akcji.

Zauważyć należy, że w omawianej sytuacji wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zaznaczenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 19 ww. ustawy, gdyż - jak wynika z cytowanych powyżej przepisów - art. 19 odnosi się do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W tym przypadku odpowiednie stosowanie przepisów polegać będzie na zastąpieniu "ceny" obecnej w dyspozycji normy prawnej "wynagrodzeniem". Zaakcentować należy, że żaden przepis Kodeksu spółek handlowych nie określa wysokości wynagrodzenia lub sposobu jego ustalenia w przypadku umorzenia dobrowolnego. To oznacza, że może się zdarzyć, że wynagrodzenie zostanie ustalone w wysokości innej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów/akcji. Wyjaśnić jedynie należy, że przy ustalaniu "uzasadnionej przyczyny", dla której owo wynagrodzenie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej udziałów/akcji można uwzględnić swoisty charakter tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale zgromadzenia wspólników.

Podsumowując, w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania dochodu (przychodu) z tytułu zbycia akcji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ww. przypadku przy ustalaniu wysokości przychodu przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zastosować "odpowiednio". Uwzględnienie swoistego charakteru wynagrodzenia sprawi, że nie dojdzie do podwyższenia tego wynagrodzenia do wartości rynkowej umarzanych akcji w przypadku określenia w uchwale wynagrodzenia dla Wnioskodawcy z tytułu umorzenia akcji niższego od wartości rynkowej umarzanych akcji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.