ILPB2/4511-1-221/16-3/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2016 r. (data wpływu 22 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W kilka miesięcy po śmierci męża (25 grudnia 2013 r.), na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego przez notariusza w dniu 13 stycznia 2014 r. Wnioskodawczyni odziedziczyła jako spadkobierca ustawowy udział w 1/2 własności lokalu mieszkalnego oraz udział w ułamkowym prawie użytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem, w którym znajduje się lokal.

Spadek po mężu w całości przypadł Zainteresowanej. Lokal ten małżonkowie nabyli do wspólności małżeńskiej w dniu 30 grudnia 1997 r. za kwotę 200 000 zł.

Małżonkowie nigdy nie byli w separacji ani też nie zawierali majątkowych umów małżeńskich.

W związku z zamiarem przeprowadzenia się Wnioskodawczyni zawarła z deweloperem w dniu 5 marca 2015 r. umowę, na podstawie której zobowiązał się wybudować i przenieść na Zainteresowaną własność lokalu za kwotę 356 000 zł, którą to kwotę Wnioskodawczyni uiściła niezwłocznie po zawarciu umowy.

Okoliczność ta jest nieistotna dla niniejszego wniosku - Zainteresowana przytacza ją jednak jako przyczynę sprzedaży lokalu.

Następnie w dniu 2 grudnia 2015 r. Zainteresowana sprzedała cały lokal (ten który stanowił współwłasność małżeńską ze zmarłym mężem) za kwotę 215 000 zł.

Tak więc od dnia nabycia spadku (13 stycznia 2014 r.) do dnia sprzedaży lokalu nie upłynęło 5 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej wyżej sytuacji sprzedaż lokalu przed upływem 5 lat od nabycia spadku po zmarłym mężu (spadku w skład, którego wchodził udział we współwłasności lokalu mieszkalnego stanowiącego do chwili śmierci męża składnik ustawowej wspólności małżeńskiej) stanowi źródło przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzące obowiązek podatkowy od 1/2 przychodu uzyskanego ze sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawczyni, małżeńska wspólnota majątkowa, stanowi szczególną odmianę współwłasności. W tym przypadku bowiem nie ma udziałów, a rzecz czy nieruchomość nie może zostać zbyta - jak w przypadku współwłasności ułamkowej - bez zgody drugiego małżonka. Poza tym, wspólność ustawowa nie istnieje samoistnie - pojawia się dopiero po pojawieniu się określonego stosunku prawnego, w tym wypadku małżeństwa.

Skoro w małżeńskiej wspólnocie majątkowej nie występują udziały, to faktycznie każdy z małżonków kupujących rzecz lub nieruchomość kupuje ją w całości. Nie ma w związku z tym mowy o podziale na udziały przypadające w równej części na każdego z małżonków, bo każde z nich ma prawo do całości nieruchomości.

Tak więc Wnioskodawczyni nabyła prawo własności do całej nieruchomości z datą jej nabycia do wspólności majątkowej w roku 1997, w związku z tym nie może nabyć jej powtórnie wraz ze śmiercią małżonka.

Dlatego dla celów podatkowych okres nabycia liczy się od dnia zakupu nieruchomości do wspólnego majątku małżonków, a nie od dnia odziedziczenia na podstawie protokołu notarialnego.

Skoro nie można uznać, że po śmierci męża, żona powtórnie nabywa część nieruchomości, oczywiste jest, że przejęcie w spadku po małżonku nieruchomości kupionej do wspólnego majątku nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w konsekwencji jej sprzedaż nie stanowi źródła przychodu i nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego.

Stanowisko takie poparte jest szeregiem najnowszych orzeczeń sądowych. Dla przykładu Zainteresowana wymienia:

* wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 maja 2015 r. (sygn. I SA/Bd 228/15),

* wyrok WSA w Łodzi z 9 września 2015 r. - sygn. I Sa/Łd 667/15,

* a także orzeczenia: II FSK 1764/12, II FSK 1101/10, I SA/Gd 447/14, I SA/Go 136/14, III SA/Wa 2507/13, I SA/Ke 396/13, I SA/Wr 1474/11, dostępne w LEX Omega.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 30 grudnia 1997 r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem, nabyła lokal mieszkalny za cenę 200 000 zł, który wszedł do ich majątku wspólnego. W dniu 25 grudnia 2013 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni i w związku z powyższym nabyła w spadku udział w przedmiotowym lokalu.

Z kolei w dniu 2 grudnia 2015 r. Zainteresowana dokonała zbycia ww. lokalu.

Kwestią do ustalenia jest zatem data nabycia przez Wnioskodawczynię prawa własności do nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (Księgi czwartej - Spadki).

Stosownie do treści art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego.

Natomiast, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Tym samym, dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082, z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego, nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3.

Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania, jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu. Wówczas spadkobiercy zmarłego małżonka, np. współmałżonek pozostający przy życiu, nie nabywają w spadku całego prawa do nieruchomości, a jedynie udział w nim wchodzący w skład masy spadkowej po zmarłym.

W rozpatrywanej sprawie należy więc stwierdzić, że dniem nabycia przez Wnioskodawczynię spadku jest data śmierci męża. Tym samym, nabycie przez Zainteresowaną udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego po zmarłym mężu nastąpiło w wyniku spadkobrania w dniu 25 grudnia 2013 r.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowy lokal w dwóch datach:

* w 1997 r. - nabycie udziału w lokalu mieszkalnym, tj. zakup tego lokalu do wspólności ustawowej małżeńskiej,

* w 2013 r. - nabycie 1/2 udziału (udziału małżonka) w prawie własności lokalu mieszkalnego w drodze spadku po zmarłym mężu.

W związku z powyższym zbycie nieruchomości w 2015 r., w części odpowiadającej udziałowi nabytemu do wspólności małżeńskiej w 1997 r. - nie stanowi źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych sprzedaży prawa własności do ww. lokalu, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2013 r. w spadku po zmarłym małżonku, należy wskazać co następuje.

Stosownie do treści art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast przepis art. 19 ust. 1 ustawy mówi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W odniesieniu do art. 22 ust. 6d ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że sprzedaż lokalu mieszkalnego dokonana w 2015 r., w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2013 r. w spadku po małżonku, stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w tym przepisie.

Dochód z tego źródła podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e cyt. ustawy, w terminie do 30 kwietnia 2016 r.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego teza badanych rozstrzygnięć nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.