ILPB2/4511-1-211/16-3/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2016 r. (data wpływu 17 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2016 r. (data wpływu 10 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 17 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 2 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca sprzedał mieszkanie, którego właścicielem został na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 16 listopada 2012 r. - spadek po ojcu, który zmarł 12 sierpnia 2012 r. - oraz umowy darowizny z dnia 7 lutego 2014 r. a więc nie minęło 5 lat od daty nabycia. Zainteresowany podjął decyzję o zbyciu nieruchomości, ponieważ Wnioskodawca mieszka w zawilgoconych pomieszczeniach, które nie są jego własnością, a 33 m² powierzchni lokalu zbywanego nie zaspokoiłoby potrzeb jego czteroosobowej rodziny. Wnioskodawca postanowił z małżonką, iż dochód ze sprzedaży przeznaczą na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, bo być może jest to jedyna szansa na godne warunki. W dniu 22 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca dokonał zakupu działki, na której małżonkowie mają zamiar wybudować dom. Działka w momencie nabycia przeznaczona była pod uprawy rolnicze, choć dawno już zarosła, a w jej granicach znalazły się dwa kolektory kanalizacyjne. Bezpośredni dostęp do drogi publicznej, kanalizacji oraz linii energetycznej i telefonicznej (w granicach działki) sugerował, iż zmiana przeznaczenia to czysta formalność. Po rozmowie z burmistrzem i jego pozytywnej opinii Zainteresowany złożył wniosek o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego i przeznaczenia działki pod zabudowę jednorodzinną. Od urzędników gminy Wnioskodawca otrzymał informację, iż gmina ma obowiązek konsultacji takiej zmiany z Dyrekcją. Mając na uwadze okres 2 lat, w których Wnioskodawca powinien zakończyć inwestycję, aby przyspieszyć okres przekwalifikowania, Zainteresowany sam wystąpił o opinię do Dyrekcji - oczywiście w porozumieniu z gminą.

Odpisano Wnioskodawcy, że nie można pozytywnie zaopiniować jego zamiaru, wynikiem czego działka nie zmieni statusu na budowlaną. Wnioskodawca i jego żona od urodzenia są mieszkańcami wsi, w której znajdują się działki i chcą aby ich dzieci też tutaj mieszkały. Ale nawet ten fakt przedstawiony podczas rozmowy z dyrektorem, nie zmienił jego decyzji i o wyjątku, o który wnosił Zainteresowany, nie mogło być mowy - choć przepisy dotyczące parków są tylko wytycznymi dla gmin i mówią o zrównoważonym rozwoju, a nie o całkowitej jego blokadzie oraz zamianie okolicznych wsi w skansen. Obawa przed tym, iż ów wyjątek otworzy drogę do dalszej rozbudowy powstrzymała dyrekcję parków od pozytywnego rozpatrzenia sprawy Zainteresowanego. Wnioskodawca udał się do gminy w nadziei, że pan burmistrz oraz pracownicy urzędu pomogą mu znaleźć wyjście z tej sytuacji. Od tamtej pory minął prawie rok - w tym czasie Zainteresowany czytał ustawy, przepisy i artykuły, odwiedzał urząd gminy i przeprowadzał liczne rozmowy telefoniczne. Dziś kiedy się zbliża okres rozliczeniowy z urzędem skarbowym pojawiła się opcja umożliwiająca zrealizowanie zamierzonej inwestycji. Zainteresowany, jako właściciel działki mógłby uzyskać status rolnika, wówczas będzie mógł zrealizować inwestycję jako zabudowę siedliskową (w drodze wyjątku jaki ze względu na jego sytuację zrobi gmina), co nie zmienia faktu, że będzie ona zaspokajać jego potrzeby mieszkaniowe. Jednocześnie pojawiła się pewna wątpliwość, stąd Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o indywidualną interpretację prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką część kosztów poniesionych na zakup działki Wnioskodawca powinien odpisać od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, od podatku powinien odpisać 100% kosztów poniesionych na zakup działki, gdyż została zakupiona pod inwestycję, która ma zaspokoić jego potrzeby mieszkaniowe, nie w celu prowadzenia działalności rolniczej, tym bardziej, że nie ma możliwości podziału działek od 30 arów i mniejszych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 2 kwietnia 2015 r. sprzedał mieszkanie, którego właścicielem został na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 16 listopada 2012 r. - spadek po ojcu, który zmarł 12 sierpnia 2012 r. - oraz umowy darowizny z dnia 7 lutego 2014 r. a więc nie minęło 5 lat od daty nabycia.

W związku z powyższym odpłatne zbycie ww. nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie jednak do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c tej ustawy, tj. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz nabycie innego gruntu jeżeli w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Podkreślenia wymaga, że o mieszkalnym charakterze budynku decyduje funkcja jakiej ma on służyć, czyli funkcja mieszkalna i tylko wydatki związane z budową takiego budynku uprawniają do skorzystania ze zwolnienia. Skoro ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c mają prawo korzystać podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, to uznać należy, że poniesienie wydatku na zakup gruntu przeznaczonego na inny cel nie będzie uprawniało do zastosowania omawianego zwolnienia. Charakter gruntu musi być oceniony zarówno w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy jak i zamiaru nabywcy co do przeznaczenia tego gruntu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r. poz. 199 z późn. zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

Przepis art. 6 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 22 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca dokonał zakupu działki, na której ma zamiar wybudować dom. Działka w momencie nabycia przeznaczona była pod uprawy rolnicze. Jednakże Zainteresowany, jako właściciel działki może uzyskać status rolnika, wówczas będzie mógł zrealizować inwestycję jako zabudowę siedliskową (w drodze wyjątku jaki ze względu na jego sytuację zrobi gmina), co nie zmienia faktu, że będzie ona zaspokajać jego potrzeby mieszkaniowe.

Zauważyć należy, że przepisy prawa nie zawierają definicji legalnej pojęcia "działki siedliskowej", ani "siedliska". Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z 15 grudnia 1969 r. (III CZP 12/69, OSN 1970/3/39) za działkę siedliskową uważa się działkę pod budynkami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego. Samo siedlisko nie jest jeszcze gospodarstwem rolnym, stanowi bowiem tylko zaplecze i bazę gospodarstwa rolnego (uchwała Sądu Najwyższego z 13 czerwca 1984 r. - III CZP 22/84, OSN 1985, Nr 1, poz. 8).

W doktrynie przyjęło się, w ślad za orzecznictwem Sądu Najwyższego, że działka siedliskowa to wydzielony obszar gospodarstwa rolnego przeznaczony na utworzenie siedliska (dom mieszkalny, budynki inwentarskie i budowle rolnicze oraz podwórko) zabezpieczające działalność rolniczą.

Działka siedliskowa może być wydzielona z jednej lub kilku działek ewidencyjnych wchodzących w skład danego gospodarstwa rolnego.

Także w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 999 z późn. zm.) - gruntami rolnymi, w rozumieniu ustawy są grunty pod wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami służącymi wyłącznie produkcji rolniczej oraz przetwórstwu rolno-spożywczemu.

Tym samym działkę siedliskową stanowią grunty rolne. Działka siedliskowa jest to działka rolna, dla której miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego bądź warunki zabudowy danego terenu mogą ustalać możliwość zabudowy. Jednakże uzyskanie takiej decyzji nie oznacza, że zmianie ulegnie przeznaczenie gruntu rolnego na działkę budowlaną (cel nierolny). Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy siedliska pozwoli jedynie na budowę na terenach rolnych.

Również wzniesienie budynków na działce siedliskowej nie powoduje zmiany charakteru i przeznaczenia gruntu. Zatem nadal w ewidencji gruntów, jak i w warunkach zabudowy mamy do czynienia z gruntami rolnymi.

O ile jednak głównym przeznaczeniem gruntów oznaczonych jako tereny rolne z zabudową siedliskową jest prowadzenie działalności rolniczej, należy wskazać, że w jej ramach mogą być zaspokajane również potrzeby mieszkaniowe osób działalność tę prowadzących. Skoro zatem na takich gruntach możliwa jest, zgodnie z obowiązującym prawem, budowa budynku mieszkalnego, to grunty te należy uważać również za przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, przeznaczeniem tych gruntów jest także zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Podkreślić należy jednak, że dotyczy to tylko tej części gruntu, na której prawnie możliwe jest wzniesienie budynku mieszkalnego, z wyłączeniem części, na której budowa budynku mieszkalnego jest niedopuszczalna.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli działka, którą zakupił Wnioskodawca zostanie, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, objęta decyzją o warunkach zabudowy budynkiem mieszkalnym w zabudowie siedliskowej, to Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.