ILPB2/4511-1-137/15-5/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2015 r. (data wpływu: 9 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z 20 lutego 2015 r. (data wpływu: 27 lutego 2015 r.) oraz pismem z dnia 8 maja 2015 r. (data wpływu: 14 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest - w odniesieniu do pytania nr 1 - prawidłowe.

W dniu 9 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 4 maja 2015 r. nr ILPB2/4511-1-136/15-3/WM wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Ponadto, pouczono Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane w dniu 4 maja 2015 r., zostało skutecznie doręczone w dniu 7 maja 2015 r. Natomiast w dniu 14 maja 2015 r. (data nadania: 8 maja 2015 r.) wpłynęło pismo stanowiące uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem lub może uzyskać w przyszłości status wspólnika spółek kapitałowych, tj. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej łącznie jako: "Spółka" lub "Spółki").

Wnioskodawca jako udziałowiec lub akcjonariusz Spółki posiadać będzie nie więcej niż 50% udziałów lub akcji w kapitale zakładowym Spółki.

Pozostałe udziały lub akcje w kapitale zakładowym Spółki posiadać będą inne osoby fizyczne lub spółki kapitałowe (dalej jako: "Inny Udziałowiec" lub łącznie jako "Inni Udziałowcy") przy czym żaden ze wspólników nie będzie posiadać więcej niż 50% udziałów lub akcji w kapitale zakładowym Spółki.

Innym Udziałowcem na moment planowanej transakcji, o której mowa niżej, może być również SPV spółka kapitałowa.

Zamierzone jest dokonanie przez Wnioskodawcę transakcji polegającej na wniesieniu przez Wnioskodawcę wszystkich bądź części posiadanych udziałów lub akcji w Spółce tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do innej spółki kapitałowej, tj. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub do spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "SPV spółka kapitałowa").

W zamian za wniesione przez Wnioskodawcę tytułem aportu do SPV spółki kapitałowej udziały lub akcje w Spółce, Wnioskodawca obejmie udziały lub akcje w podwyższonym kapitale zakładowym SPV spółka kapitałowa.

Transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do SPV spółka kapitałowa może zostać przy tym zrealizowana - w odniesieniu do poszczególnych Spółek - w ramach jednego z dwóch wskazanych poniżej modeli (zdarzeń przyszłych).

Transakcje, o których mowa, w odniesieniu do poszczególnych przedstawionych zdarzeń przyszłych przeprowadzone zostaną w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie udziałów przez spółkę nabywającą (tekst jedn.: SPV spółkę kapitałową).

Spółka, SPV spółka kapitałowa oraz Inni Udziałowcy, będący spółkami kapitałowymi są (lub będą w przypadku spółek, których zawiązanie jest planowane w przyszłości) spółkami posiadającymi siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającymi obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT").

Wnioskodawca, a także Inni Udziałowcy, będący osobami fizycznymi, posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają obowiązkowi podatkowemu

Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy PIT.

Zdarzenie przyszłe nr 1.

W ramach pierwszego z planowanych modeli, który będzie miał miejsce w przypadku niektórych z planowanych transakcji, Wnioskodawca jako udziałowiec lub akcjonariusz Spółki posiadać będzie nie więcej niż 50% udziałów lub akcji w kapitale zakładowym Spółki.

Na każdy z udziałów lub każdą z akcji w kapitale zakładowym Spółki przypada jeden glos. Co za tym idzie, Wnioskodawca jako udziałowiec lub akcjonariusz Spółki posiadać będzie nie więcej niż 50% praw głosu w Spółce.

Pozostałe udziały lub akcje w kapitale zakładowym Spółki posiadać będą Inni Udziałowcy, przy czym żaden z Innych Udziałowców nie będzie posiadał więcej niż 50% udziałów lub akcji w kapitale zakładowym Spółki, a zatem, z uwagi na fakt, że na każdy udział lub akcję w Spółce przypada jeden głos, żaden z Innych Udziałowców nie będzie posiadał więcej niż 50% praw głosów w Spółce.

Wnioskodawca zamierza dokonać transakcji polegającej na wniesieniu wszystkich bądź części posiadanych udziałów lub akcji w Spółce tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do SPV spółka kapitałowa na pokrycie udziałów lub akcji w podwyższanym kapitale zakładowym SPV spółka kapitałowa.

W zamian za aport Wnioskodawca obejmie udziały lub akcje w podwyższonym kapitale zakładowym SPV spółka kapitałowa.

W ramach dokonywanego podwyższenia kapitału zakładowego SPV spółka kapitałowa, udziały lub akcje w podwyższanym kapitale zakładowym SPV spółka kapitałowa obejmowane będą również przez Innego Udziałowca lub Innych Udziałowców, w zamian za wnoszone przez nich wkłady niepieniężne w postaci udziałów lub akcji Spółce. Co za tym idzie, w ramach jednego podwyższenia kapitału zakładowego, realizowanego na podstawie jednej uchwały Zgromadzenia Wspólników lub Walnego Zgromadzenia SPV spółki kapitałowej, Podatnik oraz Inni Udziałowcy dokonają wniesienia wkładów niepieniężnych do SPV spółki kapitałowej w postaci posiadanych przez siebie wszystkich lub części udziałów lub akcji w Spółce.

Transakcja zostanie przy tym przeprowadzona w ten sposób, że każdy z wnoszących wkład niepieniężny, tj. Podatnik i Inni Udziałowcy dokona wniesienia tytułem aportu do SPV spółki kapitałowej mniej niż 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, natomiast łącznie wniosą w ramach realizowanego jednego podwyższenia kapitału zakładowego SPV spółka kapitałowa więcej niż 50% udziałów lub akcji w kapitale zakładowym Spółki.

Tym samym, z uwagi na przypadający na każdy udział lub akcję w kapitale zakładowym Spółki jeden głos, każdy z wnoszących, w tym Wnioskodawca, wniesie tytułem aportu posiadane udziały lub akcje w Spółce dające nie więcej niż 50% praw głosu na Zgromadzeniu Wspólników lub Walnym Zgromadzeniu Spółki.

Jednocześnie, wskutek łącznego wniesienia, w ramach jednego podwyższenia kapitału zakładowego SPV spółki kapitałowej, przez Wnioskodawcę i Innych Udziałowców wkładów niepieniężnych w postaci udziałów lub akcji w Spółce, SPV spółka kapitałowa uzyska powyżej 50% ogólnej liczby udziałów lub akcji w kapitale zakładowym Spółki, na które to udziały lub akcje przypadać będzie łącznie bezwzględna większość praw głosu w Spółce.

Uzyskanie przez SPV spółkę kapitałową bezwzględnej większości praw głosu w Spółce może nastąpić przy tym w ten sposób, że tytułem wkładu niepieniężnego do SPV spółki kapitałowej wniesione zostaną udziały lub akcje Spółki należące do Podatnika i Innych Udziałowców:

* na które przypada łącznie co najmniej bezwzględna większość praw głosu w Spółce

bądź

* w przypadku, gdy SPV spółka kapitałowa posiadać będzie już na moment wniesienia wkładów udziały lub akcje w Spółce - tytułem wkładu niepieniężnego do SPV spółki kapitałowej mogą zostać wniesione udziały lub akcje Spółki należące do Wnioskodawcy i Innych Udziałowców, na które przypada łącznie mniej niż bezwzględna większość praw głosu w Spółce, jednakże z uwagi na posiadane przez SPV spółkę kapitałową przed momentem wniesienia wkładów udziały lub akcje w Spółce, wskutek nabycia przez SPV spółkę kapitałową udziałów lub akcji Spółki tytułem wkładów niepieniężnych wnoszonych w ramach jednego podwyższenia kapitału przez Wnioskodawcę i Innych Udziałowców, SPV spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

Podsumowując, w wyniku planowanej transakcji, na skutek łącznego wniesienia przez Wnioskodawcę i Innych Udziałowców w wykonaniu uchwały Zgromadzenia Wspólników lub Walnego Zgromadzenia SPV spółki kapitałowej w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego SPV spółki kapitałowej, wkładów niepieniężnych w postaci posiadanych przez Wnioskodawcę i Innych Udziałowców udziałów lub akcji w Spółce, SPV spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce, tj. więcej niż 50% głosów z ogólnej liczby głosów przypadających na wszystkie udziały lub akcje w Spółce.

Zdarzenie przyszłe nr 2.

W ramach drugiego z planowanych modeli, który będzie miał miejsce w przypadku niektórych z planowanych transakcji, Wnioskodawca jako udziałowiec lub akcjonariusz Spółki posiadać będzie nie więcej niż 50% ogólnej liczby udziałów lub akcji w kapitale zakładowym Spółki.

Posiadane przez Wnioskodawcę udziały lub akcje korzystać będą z uprzywilejowania co do prawa głosu. W konsekwencji mimo, że Wnioskodawca posiadać będzie liczbę udziałów lub akcji w kapitale zakładowym Spółki stanowiącą nie więcej niż 50% ogólnej liczby udziałów lub akcji w Spółce, na posiadane przez Wnioskodawcę udziały lub akcje w kapitale zakładowym Spółki przypadać będzie co najmniej bezwzględna większość praw głosu w Spółce, tj. Wnioskodawcy przysługiwać będzie więcej niż 50% ogólnej liczby głosów na Zgromadzeniu Wspólników lub Walnym Zgromadzeniu Spółki.

Wnioskodawca zamierza dokonać transakcji polegającej na wniesieniu wszystkich bądź części posiadanych udziałów lub akcji w Spółce tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do SPV spółka kapitałowa na pokrycie udziałów lub akcji w podwyższanym kapitale zakładowym SPV spółka kapitałowa.

W zamian za aport Wnioskodawca obejmie udziały lub akcje w podwyższonym kapitale zakładowym SPV spółka kapitałowa.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do SPV spółki kapitałowej wnoszonego przez Wnioskodawcę będą przy tym udziały lub akcje w kapitale zakładowym Spółki uprzywilejowane co do głosu, na które przypadać będzie łącznie bezwzględna większość praw głosu w Spółce.

Możliwe jest, że w ramach jednego podwyższenia kapitału zakładowego SPV spółki kapitałowej, wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji Spółki na pokrycie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SPV spółki kapitałowej wniesie obok Wnioskodawcy Inny Udziałowiec lub Inni Udziałowcy, przy czym każdorazowo łącznie SPV spółka kapitałowa uzyska tytułem aportu bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

Podsumowując, w wyniku planowanej transakcji opisanej w Zdarzeniu przyszłym nr 2, SPV spółka kapitałowa uzyska co najmniej bezwzględną większość praw głosów w Spółce, tj. więcej niż 50% głosów z ogólnej liczby głosów przypadających na wszystkie udziały lub akcje w Spółce.

Z uwagi na fakt, że nabyte przez SPV spółkę kapitałową tytułem aportu udziały lub akcje korzystać będą z uprzywilejowania co do głosu, możliwa jest sytuacja, że wskutek transakcji SPV spółka kapitałowa posiadać będzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce, która to bezwzględna większość praw głosu wynikać będzie z posiadania mniej niż 50% ogólnej liczby udziałów lub akcji w kapitale zakładowym Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opisana w Zdarzeniu przyszłym nr 1 transakcja polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawcę i Innych Udziałowców do SPV spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, w ramach jednego podwyższenia kapitału zakładowego wkładów niepieniężnych w postaci posiadanych przez Wnioskodawcę i Innych Udziałowców udziałów lub akcji w Spółce, gdzie poszczególni z wnoszących wnoszą do SPV spółki kapitałowej udziały lub akcje, na które przypada mniej niż bezwzględna większość praw głosu w Spółce, lecz wskutek łącznego wniesienia wkładów niepieniężnych SPV spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce, stanowi wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy PIT i w konsekwencji transakcja ta nie prowadzi do powstania po stronie Podatnika przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce SPV spółce kapitałowej ani do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tego tytułu.

2. Czy opisana w Zdarzeniu przyszłym nr 2 transakcja polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do SPV spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, w postaci udziałów lub akcji w kapitale zakładowym Spółki uprzywilejowanych co do głosu, wskutek czego SPV spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, która to bezwzględna większość praw głosu wynikać będzie z posiadania mniej niż 50% ogólnej liczby udziałów lub akcji w kapitale zakładowym Spółki, stanowi wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy PIT i w konsekwencji transakcja ta nie prowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce SPV spółce kapitałowej ani do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tego tytułu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 przedstawione we wniosku, natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 w dniu 18 maja 2015 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie - interpretacja indywidualna nr ILPB2/4511-1-136/15-6/WM.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym nr 1 transakcja, polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawcę i Innych Udziałowców do SPV spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, w ramach jednego podwyższenia kapitału zakładowego wkładów niepieniężnych w postaci posiadanych przez Wnioskodawcę i Innych Udziałowców udziałów lub akcji w Spółce, gdzie poszczególni z wnoszących wnoszą do SPV spółki kapitałowej udziały lub akcje, na które przypada mniej niż bezwzględna większość praw głosu w Spółce, lecz wskutek łącznego wniesienia wkładów niepieniężnych SPV spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce, stanowi wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy PIT i w konsekwencji transakcja ta nie prowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu objęcia udziałów w SPV spółce kapitałowej ani kosztu uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionych zapytań w zakresie zdarzenia przyszłego nr 1 oraz zdarzenia przyszłego nr 2 oparte jest na szeregu argumentów. wynikających z przepisów prawa:

Artykuł 24 ust. 8a ustawy o PIT stanowi: "Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje,) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jednocześnie, jak stanowi ust. 8b powołanego art. 24 ustawy PIT, "przepis ust. 8a stosuje się jeżeli:

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 8c ustawy PIT, "przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie".

Ponadto, transakcja wymiany udziałów jest jedną z operacji, do których odnosi się Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek rożnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego - Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 310/34.

Zgodnie z art. 2 lit. e powyższej Dyrektywy 2009/133/WE, "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Zarówno przepisy prawa unijnego, jak i znowelizowane przepisy ustawy PIT, zostały przy tym wprowadzone po to, by zagwarantować neutralność podatkową operacji wymiany udziałów (akcji) będących w posiadaniu osób fizycznych, przy czym wystąpienie takiego skutku zostało obwarowane określonymi warunkami.

Więcej niż jedna transakcja nabycia udziałów lub akcji

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w świetle znowelizowanych przepisów ustawy PIT obowiązujących od dnia I stycznia 2015 r. a dotyczących tzw. wymiany udziałów, w szczególności w świetle dodanego art. 24 ust. 8c ustawy PIT w brzmieniu jak przytoczone na wstępie Uzasadnienia, nie ulega obecnie wątpliwości, że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a ustawy PIT w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić całościowo sytuację spółki nabywającej, w tym transakcje realizowane przez innych udziałowców.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 8c ustawy PIT, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Co za tym idzie, poprzez dodanie przez ustawodawcę przytoczonego ust. 8c art. 24 ustawy o PIT, usunięte zostały wątpliwości i rozbieżności interpretacyjne istniejące na gruncie ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym przed I stycznia 2015 r., a odnoszące się do kwestii, czy aby mówić o spełnieniu przesłanek wymiany udziałów w postaci nabycia przez spółkę nabywającą udziały lub akcje (spółkę, do której wnoszony jest wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji w innej spółce) konieczne jest, aby przesłanki te spełnione zostały odrębnie w stosunku do każdego ze wspólników wnoszącego wkład w ramach realizowanego podwyższenia kapitału zakładowego spółki nabywającej (odrębnie w stosunku do każdej transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego dokonywanej w ramach jednego podwyższenia kapitału zakładowego spółki nabywającej), czy też tzw. wymiana udziałów ma miejsce również wtedy, gdy wprawdzie odrębnie każda z transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej nie powodowałaby spełnienia przesłanek wymiany udziałów, jednakże wskutek łącznego dokonania kilku transakcji przedmiotowe warunki zostają spełnione (w szczególności spółka nabywająca nabywa bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały lub akcje są nabywane).

Poprzez dodanie powołanego ust. 8c art. 24 ustawy PIT, usankcjonowane zostało więc niejako stanowisko judykatury prezentowane w przedmiotowym zakresie pod rządami ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym przed I stycznia 2015 r. (m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2014 r., sygn. II FSK 2330/12, Naczelny Sąd Administracyjny z 6 lutego 2014 r., sygn. II FSK 69/13).

Na gruncie powołanego art. 24 ust. 8c ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia I stycznia 2015 r., nie ulega obecnie wątpliwości, że za spełnione uznać należy warunki wymiany udziałów w sytuacji, jak opisana we wniosku w zdarzeniu przyszłym nr I, a polegającej na wniesieniu przez Wnioskodawcę i Innych Udziałowców do SPV spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, w ramach jednego podwyższenia kapitału zakładowego wkładów niepieniężnych w postaci posiadanych przez Wnioskodawcę i Innych Udziałowców udziałów lub akcji w Spółce, gdzie poszczególni z wnoszących wnoszą do SPV spółki kapitałowej udziały lub akcje, na które przypada mniej niż bezwzględna większość praw głosu w Spółce, lecz wskutek łącznego wniesienia wkładów niepieniężnych SPV spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce, zaś od dnia wniesienia pierwszego wkładu niepieniężnego do dnia wniesienia ostatniego wkładu niepieniężnego upłynie okres nieprzekraczający 6 miesięcy.

Niewątpliwie bowiem w takim przypadku ma miejsce więcej niż jedna transakcja nabycia udziałów (akcji), transakcje przeprowadzone są w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów (akcji), zaś w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w art. 24 ust. 8a ustawy PIT.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy art. 24 ust. 8c ustawy PIT stanowiący o odpowiednim stosowaniu ust. 8a ma w opisanym zdarzeniu przyszłym nr I oraz zdarzeniu przyszłym nr 2 w pełni zastosowanie, a konsekwentnie - wobec spełnienia w wyniku opisanych transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę i Innych Udziałowców przesłanek wymiany udziałów (akcji) - skutki podatkowe zamierzonej przez Wnioskodawcę transakcji należy oceniać w świetle art. 24 ust. 8a ustawy PIT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 24 ust. 8a w zw. z ust. 8c ustawy o PIT, wymiana udziałów nie powoduje dla wspólnika powstania przychodu, jeżeli wskutek wniesienia aportu w postaci udziałów lub akcji w innej spółce również przez innych wspólników spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość głosów w spółce, której udziały zostały wniesione (przy spełnieniu innych warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy PIT), tj. gdy warunki określone w art. 24 ust. 8a ustawy PIT zostają spełnione w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów lub akcji, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie (w tym w szczególności, gdy nabycie udziałów lub akcji przez spółkę nabywającą następuje w ramach jednego podwyższenia kapitału zakładowego, zaś wkłady do spółki nabywającej w postaci udziałów lub akcji w innej spółce wnoszone są - w wykonaniu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej - w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło wniesienie pierwszego wkładu niepieniężnego, o którym mowa wyżej).

Bezwzględna większość praw głosu w spółce, której udziały lub akcje są nabywane

Ponadto, należy wskazać, że powołany przepis art. 24 ust. 8a ustawy o PIT jednoznacznie wskazuje, że istotnym z punktu widzenia oceny, czy w danym przypadku ma miejsce wymiana udziałów jest uzyskanie przez spółkę nabywającą, do której wnoszony jest wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji w innej spółce, bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały lub akcje są przedmiotem aportu (ewentualnie zwiększenie ilości udziałów lub akcji w spółce, w której spółka nabywająca posiada już na moment wniesienia wkładu bezwzględną większość praw głosu).

Co za tym idzie, zdaniem Wnioskodawcy nie ma w tym przypadku znaczenia liczba udziałów lub akcji w kapitale zakładowym innej spółki kapitałowej nabywanych tytułem aportu przez spółkę, do której aport jest wnoszony, lecz zakres praw głosu uzyskiwanych przez spółkę nabywającą w innej spółce.

Co za tym idzie, przez wymianę udziałów w rozumieniu powołanego przepisu ustawy PIT należy rozumieć także sytuację, w której spółka nabywająca nabywa w drodze aportu udziały lub akcje innej spółki kapitałowej, których ogólna liczba nie przekracza 50% ogólnej liczby udziałów lub akcji w spółce, której udziały lub akcje są wnoszone, lecz na które, w szczególności poprzez istniejące w odniesieniu do tych udziałów lub akcji uprzywilejowanie co do głosu, przypada bezwzględna większość praw głosu w tejże spółce.

Odnosząc dotychczasowe uwagi do przedstawionych przez Wnioskodawcę opisów zdarzenia przyszłego nr I oraz zdarzenia przyszłego nr 2, wskazać należy, że wszystkie warunki przewidziane w ustawie PIT zostaną spełnione w stosunku do opisanych w ramach zdarzenia przyszłego nr I oraz zdarzenia przyszłego nr 2 transakcji, tj. zarówno w stanie faktycznym opisanym w zdarzeniu przyszłym nr I oraz zdarzeniu przyszłym nr 2:

1. Wnioskodawca dokona wniesienia aportem do SPV spółki kapitałowej udziałów lub akcji posiadanych przez niego w Spółce, a w zamian za udziały lub akcje otrzymane od Wnioskodawcy SPV spółka kapitałowa wyda Wnioskodawcy nowoutworzone udziały lub akcje w podwyższonym kapitale zakładowym SPV spółka kapitałowa;

W świetle powyższego uznać należy, że skoro przesłanki enumeratywnie wymienione w przepisie art. 24 ust. 8a ustawy PIT zostaną spełnione, jak również - w zakresie w jakim zamierzone działania opisane w zdarzeniu przyszłym nr I oraz zdarzeniu przyszłym nr 2 mogą wiązać się z dokonaniem więcej niż jednej transakcji przez Wnioskodawcę lub Innych Udziałowców w celu doprowadzenia do uzyskania przez SPV spółkę kapitałową bezwzględnej większości praw głosu w Spółce - zastosowanie znajduje art. 24 ust. 8c ustawy PIT nakazujący odpowiednie stosowanie przepisu ust. 8a powołanego przepisu, to uzasadnione jest stanowisko, że transakcje opisane w zdarzeniu przyszłym nr I oraz zdarzeniu przyszłym nr 2 należy uznać za wymianę udziałów w rozumieniu powołanego przepisu i konsekwentnie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie zarówno w stanie faktycznym opisanym w ramach zdarzenia przyszłego nr I, jak i zdarzenia przyszłego nr 2, przychód z tytułu objęcia udziałów w SPV spółce kapitałowej.

Jednocześnie Wnioskodawca chciałby wskazać, że na moment wymiany udziałów nie będzie uprawniony także do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu realizacji przedmiotowych transakcji opisanych w ramach zdarzenia przyszłego nr I oraz zdarzenia przyszłego nr 2.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

W świetle powyższego, na moment dokonania transakcji wymiany udziałów (akcji) Wnioskodawca nie powinien rozpoznać kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w SPV spółce kapitałowej. Obowiązek podatkowy Wnioskodawcy jest odroczony w czasie do momentu późniejszego odpłatnego zbycia udziałów lub akcji objętych w wyniku transakcji wymiany udziałów. Wówczas w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów lub akcji otrzymanych w następstwie transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów równowartość nominalnej wartości udziałów lub akcji wydanych mu w ramach operacji wymiany udziałów.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy opisane w zdarzeniu przyszłym nr I oraz zdarzeniu przyszłym nr 2 transakcje stanowią wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy PIT. Konsekwentnie, w momencie dokonania wymiany udziałów - zarówno w stanie faktycznym opisanym w zdarzeniu przyszłym nr I, jak i zdarzeniu przyszłym nr 2, Wnioskodawca nie będzie zobligowany do rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w kapitale zakładowym SPV spółki kapitałowej, a także nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest - w odniesieniu do pytania nr 1 - prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy - przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl jednak art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy - przepis ust. 8a tegoż artykułu stosuje się, jeżeli:

Zgodnie z art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Z treści wyżej zacytowanego przepisu wynika, że na moment dokonania transakcji wymiany udziałów (akcji) Wnioskodawca nie jest uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w SPV. Obowiązek podatkowy Wnioskodawcy jest odroczony w czasie do momentu późniejszego odpłatnego zbycia udziałów lub akcji objętych w wyniku transakcji wymiany udziałów.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Powyższego nie zmienia fakt, że aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony będzie etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu - przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Powyższej sytuacji odpowiada opisane we wniosku zdarzenie. Wynika z niego, że Wnioskodawca - jako posiadacz nie więcej niż 50% udziałów lub akcji w kapitale zakładowym Spółki (przy czym na każdy z udziałów lub każdą z akcji w kapitale zakładowym Spółki przypada jeden głos) - zamierza dokonać transakcji polegającej na wniesieniu przez Wnioskodawcę wszystkich bądź części posiadanych udziałów lub akcji w Spółce tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do innej spółki kapitałowej (SPV). W zamian za wniesione przez Wnioskodawcę tytułem aportu do SPV udziały lub akcje w Spółce, Wnioskodawca obejmie udziały lub akcje w podwyższonym kapitale zakładowym SPV. Podobnej lub podobnych transakcji zamierza/ją dokonać Inny Udziałowiec / Inni Udziałowcy Spółki. Na skutek łącznego wniesienia przez Wnioskodawcę i Innych Udziałowców w wykonaniu uchwały Zgromadzenia Wspólników lub Walnego Zgromadzenia SPV w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego SPV, wkładów niepieniężnych w postaci posiadanych przez Wnioskodawcę i Innych Udziałowców udziałów lub akcji w Spółce, SPV uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce, tj. więcej niż 50% głosów z ogólnej liczby głosów przypadających na wszystkie udziały lub akcje w Spółce. Transakcje, o których mowa, przeprowadzone zostaną w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie udziałów przez spółkę nabywającą. Spółka, SPV spółka kapitałowa oraz Inni Udziałowcy, będący spółkami kapitałowymi są (lub będą w przypadku spółek, których zawiązanie jest planowane w przyszłości) spółkami posiadającymi siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającymi obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca, a także Inni Udziałowcy, będący osobami fizycznymi, posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają obowiązkowi podatkowemu Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji powyższych wyjaśnień, zważając na fakt, że w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę oraz Innych Udziałowców wkładów niepieniężnych w postaci udziałów lub akcji w Spółce w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, nabywająca je Spółka (SPV) uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, stwierdzić należy, że omawiane transakcje stanowić będą wymianę udziałów, o której mowa art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca nie będzie zobligowany do rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w kapitale zakładowym SPV, a także nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tego tytułu.

Końcowo, należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.